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 一、目前企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于收入確認(rèn)的規(guī)定

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)—收入》（財(cái) 會(huì)〔2017〕22號(hào)），即收入準(zhǔn)則第四 條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的 履約義務(wù)，即在客戶取得相關(guān)商品控 制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。取得相關(guān)商品控制 權(quán)，是指能夠主導(dǎo)該商品的使用并從 中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益。 按照以上規(guī)定，企業(yè)在確認(rèn)收入 前，要判斷其是否履行了合同中的義 務(wù)，客戶是否取得相關(guān)商品控制權(quán)。 企業(yè)從事的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)紛繁復(fù)雜，合同 內(nèi)容也千差萬(wàn)別，因此判斷相關(guān)商品 控制權(quán)是否轉(zhuǎn)移給客戶以及何時(shí)轉(zhuǎn)移， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)合同條款和交易實(shí)質(zhì)進(jìn) 行綜合分析。鑒于收入確認(rèn)條件的判 斷的多樣性和內(nèi)容的復(fù)雜性，本文僅 以采取賒銷方式的商品銷售合同作為 探討基礎(chǔ)。 企業(yè)與客戶訂立商品銷售合同后， 企業(yè)按合同約定，將商品交付給客戶， 即企業(yè)履行了合同義務(wù)，客戶有能力 主導(dǎo)商品的使用，并且擁有獲得商品 幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益的能力，此時(shí)企業(yè)合同中也不存在重大融資成分，此時(shí)， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)按收入準(zhǔn)則規(guī)定，確認(rèn)收入。 具體會(huì)計(jì)處理是，借記：合同資產(chǎn)或 者應(yīng)收賬款，貸記：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入。

二、目前我國(guó)關(guān)于增值稅納稅義 務(wù)發(fā)生時(shí)間的規(guī)定

我國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則規(guī) 定，采取賒銷方式銷售貨物，為書面 合同約定的收款日期的當(dāng)天，無(wú)書面 合同的或者書面合同沒有約定收款日 期的，為貨物發(fā)出的當(dāng)天。先開具發(fā) 票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。以上規(guī)定， 是單純的針對(duì)企業(yè)發(fā)生納稅義務(wù)的時(shí) 間規(guī)定，并沒有相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定。 納稅義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，按 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》里關(guān) 于負(fù)債的定義，企業(yè)在會(huì)計(jì)處理上要 將該納稅義務(wù)確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債。企業(yè) 產(chǎn)生納稅義務(wù)就意味著要進(jìn)行納稅申 報(bào)，要繳納稅款。企業(yè)通常在月末要 核算稅款金額，并且要進(jìn)行確認(rèn)、計(jì) 量、記錄等會(huì)計(jì)流程。具體會(huì)計(jì)處理是， 借記：合同資產(chǎn)或者應(yīng)收賬款，貸記應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）。

三、目前我國(guó)企業(yè)的實(shí)務(wù)操作慣 例

在實(shí)務(wù)中，針對(duì)涉及增值稅的業(yè) 務(wù)，會(huì)計(jì)收入的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)和增值稅銷 項(xiàng)稅額的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)基本上是以開具增 值稅發(fā)票的時(shí)間為準(zhǔn)。針對(duì)不開發(fā)票 的業(yè)務(wù)，分為兩種情況，第一種情況 是客戶暫時(shí)不需要企業(yè)開具發(fā)票，第 二種情況是客戶根本不需要企業(yè)開具 發(fā)票。這兩種情況下，如果滿足會(huì)計(jì) 準(zhǔn)則確認(rèn)收入的條件，企業(yè)會(huì)計(jì)上需 要進(jìn)行確認(rèn)收入的賬務(wù)處理，同時(shí)需 要在增值稅納稅申報(bào)時(shí)作無(wú)票收入申 報(bào)。如果是第一種情況，客戶后期需 要企業(yè)開具發(fā)票時(shí)，企業(yè)不僅要做賬 務(wù)的調(diào)整，同時(shí)在增值稅納稅申報(bào)時(shí) 還需要紅沖之前的無(wú)票收入。 如果是第二種情況，企業(yè)不存在 后期需要處理的問題。在實(shí)踐中，針 對(duì)第一種不開發(fā)票的情況，企業(yè)往往 為了圖方便省事，不按照準(zhǔn)則和稅法 的規(guī)定處理，等后期開具發(fā)票時(shí)，企 業(yè)再確認(rèn)收入和進(jìn)行增值稅納稅申報(bào)。

針對(duì)第二種情況，有的企業(yè)完全將該 業(yè)務(wù)不在財(cái)務(wù)上進(jìn)行處理，也不進(jìn)行 增值稅納稅申報(bào)，形成賬外賬。 實(shí)務(wù)中，針對(duì)賒銷業(yè)務(wù)的收入確 認(rèn)和增值稅銷項(xiàng)稅額的確認(rèn)大體有以 下三種情況。 1. 客戶取得商品控制權(quán)，同時(shí)產(chǎn) 生增值稅納稅義務(wù)，客戶索取全額發(fā) 票。這種情況是最完美的情形，企業(yè) 確認(rèn)收入的同時(shí)，確認(rèn)了增值稅銷項(xiàng) 稅額，既符合會(huì)計(jì)收入準(zhǔn)則，也符合 增值稅暫行條例。這種情形更符合一 手交錢一手交貨的現(xiàn)銷業(yè)務(wù)。 2. 客戶沒有取得商品控制權(quán)，企 業(yè)先開具發(fā)票。在實(shí)際業(yè)務(wù)中，往往 很多情況是，客戶先支付部分貨款， 企業(yè)開具相應(yīng)金額的發(fā)票。由于發(fā)票 是我國(guó)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的重要憑證，客戶 和企業(yè)不成文的交易習(xí)慣往往是付款 的同時(shí)提供發(fā)票，或者是企業(yè)先提供 發(fā)票，客戶收到發(fā)票后一定時(shí)期內(nèi)再 付款。企業(yè)在收到客戶第一筆貨款后 的一定期限內(nèi)將商品交付給客戶。在 商品交付客戶之前，假定客戶沒有 取得商品控制權(quán)，按照收入準(zhǔn)則規(guī) 定，企業(yè)不應(yīng)該確認(rèn)收入。這種情況 下，按照《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》（財(cái) 會(huì)〔2016〕22號(hào)），第二條第二款第 一項(xiàng)的規(guī)定，企業(yè)的具體會(huì)計(jì)處理是， 開具發(fā)票后，借記：應(yīng)收賬款，貸記： 應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）， 收款時(shí)，借記：銀行存款，貸記：應(yīng) 收賬款。這樣處理是按照發(fā)票稅額確 認(rèn)為應(yīng)收賬款，沒有將發(fā)票價(jià)稅合計(jì) 金額確認(rèn)為應(yīng)收賬款，后期客戶回款 時(shí)，應(yīng)收賬款科目的借貸方金額不一 致，導(dǎo)致應(yīng)收賬款科目的核算不夠清 晰。

生增值稅納稅義務(wù)，企業(yè)暫時(shí)不開具 發(fā)票。企業(yè)在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，存在先把 商品交給客戶，以后再收款和開具發(fā) 票的情況。假如，這種情況下，客戶 取得商品的同時(shí)，取得商品控制權(quán)， 也產(chǎn)生了增值稅納稅義務(wù)，按照收入 準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)該確認(rèn)收入，按照 增值稅暫行條例規(guī)定，企業(yè)應(yīng)該確認(rèn) 銷項(xiàng)稅額。但在實(shí)際中，企業(yè)先不進(jìn) 行會(huì)計(jì)處理，等到客戶索要發(fā)票時(shí)再 開發(fā)票，再做會(huì)計(jì)處理。這樣處理違 反了多個(gè)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，包括 收入準(zhǔn)則和存貨準(zhǔn)則，也不符合增值 稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的規(guī)定，并且企 業(yè)存在偷逃稅嫌疑。甚至，有的企業(yè) 將發(fā)票開給另外一家企業(yè)，就是所謂 的賣票行為，這種行為是嚴(yán)重違法， 是稅務(wù)部門嚴(yán)厲打擊的行為。 以上第二和第三種情形，實(shí)際上 是企業(yè)在未達(dá)到收入確認(rèn)條件前先開 具發(fā)票和達(dá)到收入確認(rèn)條件且產(chǎn)生增 值稅納稅義務(wù)以后沒有開具發(fā)票的兩 種行為。這兩種行為，實(shí)務(wù)中更為常見， 操作上也簡(jiǎn)單易行，卻違反了會(huì)計(jì)收 入準(zhǔn)則、存貨準(zhǔn)則和增值稅暫行條例 的規(guī)定。

四、會(huì)計(jì)處理中存在的問題與建 議

會(huì)計(jì)處理中往往存在以下問題， 如對(duì)提前開票和緩開票情形核算不清 晰，不規(guī)范；對(duì)會(huì)計(jì)收入確認(rèn)時(shí)間和 增值稅納稅義務(wù)時(shí)間的差異在會(huì)計(jì)處 理上沒有體現(xiàn)；企業(yè)對(duì)業(yè)務(wù)開票和未 開票情況、未確認(rèn)收入情況沒有形成 會(huì)計(jì)記錄。 針對(duì)以上問題，筆者建議對(duì)應(yīng)收 賬款一級(jí)科目設(shè)置“已開發(fā)票”、“未 開發(fā)票”、“未確認(rèn)收入”二級(jí)明細(xì)科目，區(qū)分提前開票和緩開票情況分別核算。 例如，甲乙兩家公司簽訂商品供 銷合同，合同總金額232萬(wàn)元。合 同約定由甲在約定時(shí)間將A商品運(yùn)往 乙處，乙公司負(fù)責(zé)接收A商品后，乙 取得A商品控制權(quán)。合同約定，甲在 交付A商品之前，乙預(yù)付合同金額的 30%的貨款，即69.6萬(wàn)元。乙接收A 商品后，乙再付合同金額的50%，即 116萬(wàn)元。剩余合同金額的20%，即 46.4萬(wàn)元，在A商品交付一年后支 付。以上貨款，乙在付款的同時(shí)，甲 開具相應(yīng)金額的增值稅專用發(fā)票，稅 率16%。假定，甲乙雙方均按時(shí)履行 了合同約定。 依據(jù)本文的處理建議，甲公司可 做以下會(huì)計(jì)處理。 1. 甲開具30%貨款發(fā)票，即價(jià) 稅合計(jì)69.6萬(wàn)元的會(huì)計(jì)處理： 借：應(yīng)收賬款-已開發(fā)票 69.6萬(wàn) 應(yīng)收賬款-未確認(rèn)收入 -60萬(wàn) 貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅銷項(xiàng)稅額9.6萬(wàn) 收到30%貨款后： 借：銀行存款 69.6萬(wàn) 貸：應(yīng)收賬款-已開發(fā)票 69.6萬(wàn) 2. 乙取得A商品控制權(quán)，開具 50%貨款發(fā)票后的會(huì)計(jì)處理： 借：應(yīng)收賬款-未確認(rèn)收入60萬(wàn) 應(yīng)收賬款-未開發(fā)票 46.4萬(wàn) 應(yīng)收賬款-已開發(fā)票 116萬(wàn) 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入-商品A 200萬(wàn) 應(yīng)交稅費(fèi)-增值稅-銷項(xiàng) 稅額16萬(wàn) 應(yīng)交稅費(fèi)-增值稅-銷項(xiàng) 稅額 6.4萬(wàn) 收到50%貨款后：
貸：應(yīng)收賬款-已開發(fā)票116
萬(wàn)
上述會(huì)計(jì)處理中，其中，剩余合 同金額20%，即46.4萬(wàn)元先做無(wú)票銷 售處理。 3.一年后，甲開具20%貨款發(fā)票， 即價(jià)稅合計(jì)46.4萬(wàn)元的會(huì)計(jì)處理： 先紅沖之前的無(wú)票銷售會(huì)計(jì)分錄 的增值稅金額： 借：應(yīng)收賬款-未開發(fā)票 -6.4萬(wàn) 貸：應(yīng)交稅費(fèi)-增值稅-銷項(xiàng) 稅額 -6.4萬(wàn)再開具同等金額的藍(lán)字發(fā)票： 借：應(yīng)收賬款-已開發(fā)票46.4萬(wàn) 應(yīng)收賬款-未開發(fā)票 -40 萬(wàn) 貸：應(yīng)交稅費(fèi)-增值稅-銷項(xiàng) 稅額 6.4萬(wàn) 收到20%貨款后： 借：銀行存款46.4萬(wàn) 貸：應(yīng)收賬款-已開發(fā)票46.4 萬(wàn) 本案例中，既存在沒有達(dá)到收入 確認(rèn)條件先開發(fā)票的情形，又存在滿 足增值稅納稅義務(wù)后不開票的情形。 通過以上案例，會(huì)計(jì)分錄完整記錄了企業(yè)已開發(fā)票、未開發(fā)票、未確認(rèn)收 入的數(shù)據(jù)，較好的解決了企業(yè)開票和 確認(rèn)收入的會(huì)計(jì)分錄結(jié)合的問題，既 滿足了會(huì)計(jì)確認(rèn)收入的規(guī)定，也符合 了增值稅暫行條例關(guān)于納稅義務(wù)發(fā)生 時(shí)間的規(guī)定。
作者單位 易景環(huán)境科技 （天津）股份有限公司