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 近日，北京證監(jiān)局發(fā)布《會計及評估監(jiān)管工作通訊二〇一九年第四期（總第30期）》，對證監(jiān)會及各地證監(jiān)局對轄區(qū)證券資格會計師事務所下發(fā)的行政處罰、行政監(jiān)管措施、檢查結(jié)果告知書等指出的突出問題進行了匯總，提示各會計師事務所重點關(guān)注。
新增行政處罰及行政監(jiān)管措施中會計師事務所的突出問題
一是銀行存款和往來款的函證程序執(zhí)行不到位。
1. 銀行函證方面。審計底稿未記錄銀行存款基本戶等個別重要銀行賬戶函證未回函的原因，僅以查驗銀行對賬單作為替代程序，未考慮必要時再次函證；未對銀行函證回函的涂改痕跡保持職業(yè)懷疑態(tài)度，未實施進一步審計程序予以核實。
2. 應收賬款函證方面。執(zhí)行部分重要應收賬款函證未回函替代程序時，未查驗客戶確認單等收入確認關(guān)鍵證據(jù)；未取得相關(guān)自然人的身份證復印件，或其他能證明身份的審計證據(jù)；函證過程控制記錄不全，回函單快遞不全，底稿中也未記錄對函證地址的核對過程。
二是固定資產(chǎn)減值準備計提、預計凈殘值會計估計審計程序執(zhí)行不到位。
1. 利用專家工作審計程序執(zhí)行不充分。計提固定資產(chǎn)減值準備過程中，上市公司依據(jù)資產(chǎn)評估機構(gòu)出具的評估報告，確定固定資產(chǎn)的可收回金額。但會計師未評價評估專家的勝任能力、專業(yè)素質(zhì)和客觀性，未了解專家的工作，未評價將專家的工作用作相關(guān)認定的審計證據(jù)的適當性。
2. 未關(guān)注凈殘值估計的合理性。公司計提船舶折舊時，按預計廢鋼單價乘以船舶輕噸位預計凈殘值。公司采用的廢鋼價格自2010年至2017年一直未有變動，船舶預計凈殘值一直未做調(diào)整。近幾年廢鋼價格波動較大，公司未按會計估計規(guī)定對廢鋼價格變動影響預計凈殘值,進而對利潤總額造成的影響進行必要測試，會計師亦未執(zhí)行相應的審計程序。
三是營業(yè)收入和營業(yè)成本審計程序不到位。
1. 銷售與收款循環(huán)個別關(guān)鍵控制測試執(zhí)行不到位。部分抽查樣本顯示實際收入確認日期早于客戶驗收單日期、合同日期和發(fā)票日期等，但審計底稿卻記錄“財務入賬日期與確認單日期一致”并得出控制運行有效的結(jié)論。
2. 收入截止性測試執(zhí)行不到位。截止性測試數(shù)量不足，審計底稿未記錄樣本選取標準，未執(zhí)行從實到賬、從賬到實的雙向查驗，未針對不同的收入確認模式分別執(zhí)行截止性測試。
3. 未關(guān)注異常情況。審計底稿中未見會計師關(guān)注個別客戶注冊日期晚于合同起始日期的異常情況，未見獲取公司無法提供廣告實際播放后臺數(shù)據(jù)的原因并分析合理性。
4. 未關(guān)注收入確認的重要依據(jù)客戶確認單中部分關(guān)鍵信息不完整的情況。審計底稿留存的12份客戶確認單中有9份內(nèi)容表述籠統(tǒng)（僅表述為在合同期內(nèi)完成業(yè)務），未說明對應的合同編號、合同期間、合同金額、確認時間，無法識別客戶確認內(nèi)容的具體特征。
5. 營業(yè)成本中預提的修理費和實際發(fā)生金額差異率較大，會計師未實施充分的審計程序以確認修理費預提的準確性，審計證據(jù)不充分。
四是費用審計程序執(zhí)行不到位。
1. 未發(fā)現(xiàn)借款費用資本化不合規(guī)。對于購買探礦權(quán)過程中支付的資金占用費資本化的會計處理是否符合會計準則的規(guī)定，會計師未保持應有的職業(yè)謹慎，未發(fā)現(xiàn)借款費用資本化核算不符合會計準則。
2. 未發(fā)現(xiàn)銷售費用跨期確認。會計師在了解到公司銷售返利政策做出較大調(diào)整的情況下，未關(guān)注因不同年份銷售政策的變化對當期損益產(chǎn)生的重大影響，未測算銷售返利跨期事項對當期損益的影響，未對銷售返利跨期事項實施充分、適當?shù)膶徲嫵绦颉?br /> 五是其他方面。
1. 商譽減值審計程序不充分。底稿中無公司未來經(jīng)營計劃，且對管理層編制的現(xiàn)金流量預測和經(jīng)董事會批準的財務預算、預測期的收入增長率和歷史收入增長率、預測期毛利率和歷史毛利率進行比較的記錄不完善。
2. 遞延所得稅資產(chǎn)審計程序不充分。會計師在對公司基于可抵扣虧損確認的遞延所得稅資產(chǎn)實施審計時，未關(guān)注子公司在停產(chǎn)的情況下仍確認遞延所得稅資產(chǎn)的情形，未對公司提供的盈利預測表進行復核，未分析盈利預測表中各期收入、費用等預測數(shù)據(jù)的合理性，未對核銷的遞延所得稅資產(chǎn)實施充分、適當?shù)膶徲嫵绦颉?br /> 3. 或有對價審計程序不到位。會計師對于子公司相關(guān)的業(yè)績補償款確認事項未實施審計程序，未保持應有的職業(yè)謹慎判斷公司對相關(guān)或有對價的會計處理是否符合會計準則的規(guī)定，直接認可了公司的會計處理。
4. 或有事項審計程序執(zhí)行不到位。上市公司期后收到判決結(jié)果，會計師未針對期后事項實施追加審計程序，未針對或有事項（未決訴訟）實施必要的審計程序。
案例分析：非營利性民辦學校的受限結(jié)余如何列報和披露
一、案例背景
上市公司K主業(yè)為教育及相關(guān)產(chǎn)業(yè)，采用“K12實體學校+體育、藝術(shù)培訓+營地教育+品牌輸出”的經(jīng)營模式，以實體學校為依托獲得資源、品牌效應與受眾群體，以體育培訓、藝術(shù)培訓、營地教育、品牌輸出與上下游培訓為盈利點，開展教育及相關(guān)業(yè)務。目前，公司持有兩所實施義務教育的民辦學校100%股份，根據(jù)《中華人民共和國民辦教育促進法》（2013年修訂）的相關(guān)規(guī)定“ 民辦學校在扣除辦學成本、預留發(fā)展基金以及按照國家有關(guān)規(guī)定提取其他必需的費用后，出資人可以從辦學結(jié)余中取得合理回報。取得合理回報的具體辦法由國務院規(guī)定。”但2016年、2018年對民促法進行了修訂，修訂后的民促法（以下簡稱新民促法）第十九條規(guī)定：“不得設(shè)立實施義務教育的營利性民辦學校。非營利性民辦學校的舉辦者不得取得辦學收益，學校的辦學結(jié)余全部用于辦學。”上市公司擁有的兩所學校屬于實施義務教育的民辦學校，按新民促法規(guī)定只能為非營利性民辦學校，學校的辦學結(jié)余（凈利潤）不能進行分配，K作為舉辦者不能支配學校辦學結(jié)余。K公司在2018年報中將持有的兩所民辦學校納入合并范圍，在年報“重大事項”及財務報表附注“其他重要事項”中披露兩所學校辦學結(jié)余受限情況。
問題：兩所學校是否應納入上市公司合并報表范圍，以及如何進行列報和信息披露。
二、相關(guān)準則規(guī)定
《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》（2014年修訂）第七條“合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎(chǔ)予以確定?？刂疲侵竿顿Y方擁有對被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額”。
《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》應用指南指出“受法律、法規(guī)的限制，投資方有時無法通過分配被投資方的利潤或盈余的形式獲得回報。此時，需要根據(jù)具體情況，以投資方的投資目的為出發(fā)點，綜合分析投資方是否獲得除股利以外的其他可變回報，被投資方不能進行利潤分配并不必然代表投資方不能獲得可變回報”。
《企業(yè)會計準則第41號——在其他主體中權(quán)益的披露》第九條“使用企業(yè)集團資產(chǎn)和清償企業(yè)集團債務存在重大限制的，企業(yè)應當在合并財務報表附注中披露下列信息：（一）該限制的內(nèi)容，包括對母公司或其子公司與企業(yè)集團內(nèi)其他主體相互轉(zhuǎn)移現(xiàn)金或其他資產(chǎn)的限制，以及對企業(yè)集團內(nèi)主體之間發(fā)放股利進行利潤分配、發(fā)放或回收貸款或墊款等的現(xiàn)值”。
《企業(yè)會計準則第30號——財務報表列報》應用指南“企業(yè)如存在特殊項目或特殊行業(yè)企業(yè)確有特別需要的，可以結(jié)合本企業(yè)的實際情況，在本應用指南規(guī)定的財務報表格式的基礎(chǔ)上對財務報表格式進行相應調(diào)整和補充”。
三、案例解析
對于非營利性民辦學校是否納入合并范圍，按照《企業(yè)會計準則》，投資方對于被投資單位是否具有控制權(quán)還是要回歸控制的定義和基本原則來判斷，即投資方擁有對被投資方的權(quán)力、參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報、有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額。雖然非盈利性民辦學校受民促法約束，舉辦者不能取得辦學收益，學校的辦學結(jié)余應全部用于辦學，但是被投資方不能進行利潤分配并不必然代表投資方不能獲取可變回報。因此，應結(jié)合K公司是否具有學校財務和經(jīng)營決策決定權(quán)、從學校獲取利益的方式和程度等情況進行分析。若具有主導學校相關(guān)活動的權(quán)利，通過參加學校的相關(guān)活動取得可變回報，且能運用權(quán)利改變回報金額，則滿足控制三要素，應將非盈利性民辦學校納入合并范圍。
對于受限辦學結(jié)余如何進行列報和披露，目前實務中主要有兩種做法：一是累計受限辦學結(jié)余在合并資產(chǎn)負債表“未分配利潤”項目列示，當年辦學結(jié)余計入合并利潤表“歸屬于母公司股東的凈利潤”項目中列示；二是累計受限辦學結(jié)余在合并資產(chǎn)負債表“少數(shù)股東權(quán)益”項目中列示，當年受限辦學結(jié)余在合并利潤表“少數(shù)股東損益”項目中列示。上述兩種做法都存在一定缺陷，方法一混同了受限辦學結(jié)余與母公司真正可享有的利潤，導致未分配利潤及本年歸母凈利潤虛高，方法二混同了受限辦學結(jié)余與合并報表中真正的少數(shù)股東權(quán)益/損益，辦學結(jié)余并不符合少數(shù)股東權(quán)益/損益的定義。
《企業(yè)會計準則第30號——財務報表列報》應用指南提出“企業(yè)如存在特殊項目或特殊行業(yè)企業(yè)確有特別需要的，可以結(jié)合本企業(yè)的實際情況，在本應用指南規(guī)定的財務報表格式的基礎(chǔ)上對財務報表格式進行相應調(diào)整和補充”，因此K公司可以考慮在未分配利潤下增設(shè)科目單獨列示受限的辦學結(jié)余。同時，可以結(jié)合自身情況，根據(jù)重要性原則判斷受限情況是否重大，在財務報表附注中充分披露對兩家學校辦學結(jié)余分配存在的限制情況。通過在定期報告中充分披露，實現(xiàn)讓投資者了解其真實財務狀況的目的。