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 作者： 陸正洪
自2019年1月1日起，《政府會計制度—— 行政事業(yè)單位會計科目和報表》（以下簡稱《政府會計制度》）在全國各級、各類行政事業(yè)單位全面實施。此次政府會計準(zhǔn)則制度改革的重大變化與創(chuàng)新之一是構(gòu)建了“財務(wù)會計和預(yù)算會計適度分離并相互銜接”的會計核算模式。所謂“適度分離”，主要體現(xiàn)在三個方面：一是“雙功能”，即在同一會計核算系統(tǒng)中實現(xiàn)財務(wù)會計和預(yù)算會計雙重功能；二是“雙基礎(chǔ)”，即財務(wù)會計采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，預(yù)算會計采用收付實現(xiàn)制；三是“雙報告”，即通過財務(wù)會計核算形成財務(wù)報告，通過預(yù)算會計核算形成決算報告。所謂“相互銜接”，主要體現(xiàn)在兩個方面：一是對納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支進行“平行記賬”；二是通過編制本期預(yù)算結(jié)余與本期盈余差異調(diào)節(jié)表體現(xiàn)財務(wù)報表與預(yù)算會計報表勾稽關(guān)系。
《政府會計制度》構(gòu)建的新型政府會計核算模式對醫(yī)院會計核算產(chǎn)生深遠影響。醫(yī)院是較早從我國行政事業(yè)單位會計體系中分離、采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會計核算基礎(chǔ)的事業(yè)單位之一，執(zhí)行《政府會計制度》有一定的制度優(yōu)勢。但在新、舊制度銜接以及政府會計準(zhǔn)則制度實施過程中，醫(yī)院仍然不可避免地面臨諸多困難，如會計思維模式從“單基礎(chǔ)”向“雙基礎(chǔ)”轉(zhuǎn)變、會計核算體系從“單維度”向“多維度”轉(zhuǎn)變等。鑒于此，筆者選取醫(yī)院普遍存在的職工薪酬業(yè)務(wù)，對其經(jīng)濟屬性進行分析研究，以期在辨清業(yè)務(wù)實質(zhì)的基礎(chǔ)上，實現(xiàn)會計思維模式突破，提升預(yù)算會計賬務(wù)處理能力，從而保障政府會計改革總體目標(biāo)順利實現(xiàn)。

一、確認(rèn)與計量
（一）難點分析
1988年2月，原衛(wèi)生部、財政部聯(lián)合發(fā)布《醫(yī)院會計制度（試行）》，明確指出“醫(yī)院會計是國家預(yù)算會計體系的組成部分”以及“醫(yī)院會計核算基礎(chǔ)是權(quán)責(zé)發(fā)生制”（1989年1月1日起正式實施）。1998年和2010年《醫(yī)院會計制度》經(jīng)歷兩次較大變革，權(quán)責(zé)發(fā)生制會計核算基礎(chǔ)均未改變。2019年1月1日起，《醫(yī)院會計制度》停止執(zhí)行，醫(yī)院全面執(zhí)行政府會計準(zhǔn)則制度。對于醫(yī)院會計實務(wù)工作者而言，基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的職工薪酬業(yè)務(wù)財務(wù)會計賬務(wù)處理難度較低，基于收付實現(xiàn)制的預(yù)算會計賬務(wù)處理難度則相對較高，如何從權(quán)責(zé)發(fā)生制“單基礎(chǔ)”向財務(wù)會計采用權(quán)責(zé)發(fā)生制、預(yù)算會計采用收付實現(xiàn)制的“雙基礎(chǔ)”轉(zhuǎn)變，是醫(yī)院執(zhí)行政府會計準(zhǔn)則制度的難點之一。
（二）內(nèi)涵及核算范圍
準(zhǔn)確界定職工薪酬業(yè)務(wù)內(nèi)涵及核算范圍是規(guī)范開展醫(yī)院會計核算的前提。根據(jù)《政府會計制度》，職工薪酬是指按照有關(guān)規(guī)定應(yīng)付給職工（含長期聘用人員）及為職工支付的各種薪酬，包括基本工資、國家統(tǒng)一規(guī)定的津貼補貼、規(guī)范津貼補貼（績效工資）、改革性補貼、社會保險費（如職工基本養(yǎng)老保險費、職業(yè)年金、基本醫(yī)療保險費等）、住房公積金等。隨著政府收支分類改革不斷推進，部分原屬于“對個人和家庭的補助”的費用，如住房公積金等也納入職工薪酬核算范圍，職工薪酬的業(yè)務(wù)內(nèi)涵及核算范圍在逐步拓展?，F(xiàn)行政府收支分類科目體系中，職工薪酬費用對應(yīng)的部門預(yù)算支出經(jīng)濟分類科目是“工資福利費用”。
界定職工薪酬核算范圍時要厘清人員范圍和業(yè)務(wù)范圍。職工薪酬發(fā)放范圍限于醫(yī)院職工（含長期聘用人員），醫(yī)院向不屬于醫(yī)院職工范圍的人員支付勞務(wù)費用不屬于職工薪酬核算范圍。另外，醫(yī)院還需避免在職工薪酬信息系統(tǒng)中代辦與工資福利費用無關(guān)的代發(fā)、代扣事項，不應(yīng)將不屬于職工薪酬核算范圍的經(jīng)濟事項納入職工薪酬核算系統(tǒng),以便簡化會計實務(wù)尤其是預(yù)算會計的實務(wù)處理。醫(yī)院工資福利費用占業(yè)務(wù)支出的結(jié)構(gòu)比逐年提升，職工薪酬業(yè)務(wù)的會計核算水平將直接影響醫(yī)院決算報告和財務(wù)報告信息質(zhì)量。
（三）邏輯表達式
《政府會計制度》下，費用與支出核算采用的會計基礎(chǔ)有兩種，即權(quán)責(zé)發(fā)生制（應(yīng)計制）和收付實現(xiàn)制（現(xiàn)金制）?；诓煌臅嫼怂慊A(chǔ)，醫(yī)院職工薪酬業(yè)務(wù)的確認(rèn)與計量亦有著較大區(qū)別（見表1）。

在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)下，職工薪酬費用總額基于是否應(yīng)支付以及應(yīng)發(fā)數(shù)確認(rèn)。按期計提應(yīng)發(fā)放給職工的薪酬時，確認(rèn)“業(yè)務(wù)活動費用”“單位管理費用”等費用，同時確認(rèn)“應(yīng)付職工薪酬—— 基本工資（含離退休費）”。從應(yīng)發(fā)數(shù)中代扣待結(jié)算款項時，通過負(fù)債類科目過渡，借記“應(yīng)付職工薪酬—— 基本工資（含離退休費）”等科目，貸記“其他應(yīng)交稅金”“應(yīng)付職工薪酬—— 社會保險費”等科目。實際繳納個人所得稅、應(yīng)由個人承擔(dān)的社保繳費時，按照實際繳納額，借記“應(yīng)付職工薪酬—— 基本工資（含離退休費）”等科目，無需確認(rèn)費用。
而收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)下，職工薪酬支出總額的確認(rèn)是以款項實際支付為標(biāo)準(zhǔn)，當(dāng)醫(yī)院實際發(fā)生款項支付時即確認(rèn)職工薪酬支出。依據(jù)我國行政事業(yè)單位人事管理制度、個人所得稅法以及社保繳費征收管理等相關(guān)規(guī)定，醫(yī)院實際發(fā)生職工薪酬款項支付的時點有多個，職工薪酬支出的確認(rèn)時點也相應(yīng)有多個。實務(wù)中，醫(yī)院需要在辦理職工薪酬發(fā)放、個人所得稅代繳、社保繳費代繳等經(jīng)濟事項時分次確認(rèn)職工薪酬支出：當(dāng)醫(yī)院向職工支付實發(fā)數(shù)時，需將該部分實際發(fā)放的支出確認(rèn)為職工薪酬支出；當(dāng)醫(yī)院向稅務(wù)部門繳納代扣的個人所得稅時，需將代扣數(shù)中屬于個人所得稅對應(yīng)的金額確認(rèn)為職工薪酬支出；當(dāng)醫(yī)院向稅務(wù)或社保等部門繳納由職工個人承擔(dān)的基本養(yǎng)老保險、職業(yè)年金、醫(yī)療保險、住房公積金等代扣數(shù)時，需將已從職工薪酬應(yīng)發(fā)數(shù)中代扣、尚未確認(rèn)為職工薪酬支出的代扣數(shù)確認(rèn)為職工薪酬支出。顯然，在收付實現(xiàn)制下，醫(yī)院職工薪酬支出總額依據(jù)實發(fā)數(shù)和代扣數(shù)之和來確認(rèn)與計量。至于代扣代繳應(yīng)由個人承擔(dān)的個人所得稅、社會保障繳費等經(jīng)濟事項本身，其實質(zhì)不屬于納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，無需進行預(yù)算會計賬務(wù)處理。
二、會計核算體系設(shè)置
（一）難點分析
政府會計改革目標(biāo)決定了政府會計準(zhǔn)則制度多輔助明細核算的制度安排。《政府會計準(zhǔn)則—— 基本準(zhǔn)則》明確指出，政府會計主體應(yīng)當(dāng)編制決算報告和財務(wù)報告。決算報告的目標(biāo)是向決算報告使用者提供與政府預(yù)算執(zhí)行情況有關(guān)的信息，綜合反映政府會計主體預(yù)算收支的年度執(zhí)行結(jié)果，有助于決算報告使用者進行監(jiān)督和管理，并為編制后續(xù)年度預(yù)算提供參考和依據(jù)。財務(wù)報告的目標(biāo)是向財務(wù)報告使用者提供與政府的財務(wù)狀況、運行情況（含運行成本）和現(xiàn)金流量等有關(guān)信息，反映政府會計主體公w共受托責(zé)任履行情況，有助于財務(wù)報告使用者作出決策或者進行監(jiān)督和管理。決算報告和財務(wù)報告目標(biāo)具有的多樣性，迫切要求各政府會計主體能夠提供滿足各類決算報告和財務(wù)報告使用者多維度需求的會計信息。顯然，僅依托比較單一的會計科目核算體系是無法滿足政府會計改革目標(biāo)要求的。

醫(yī)院職工薪酬業(yè)務(wù)核算體系設(shè)置中，如何實現(xiàn)從傳統(tǒng)的以會計科目為主線的“單維度”模式向以會計科目為基礎(chǔ)、輔之以立體化、網(wǎng)格化的“多維度”明細核算模式轉(zhuǎn)變，是醫(yī)院執(zhí)行政府會計準(zhǔn)則制度面臨的又一個難點?！墩畷嬛贫取芳啊夺t(yī)院執(zhí)行<政府會計制度>的補充規(guī)定》要求醫(yī)院設(shè)置政府會計核算體系時，不再僅僅依托“總賬科目—— 一級明細科目—— 二級明細科目等”單一的會計科目垂直樹形結(jié)構(gòu)，而是在政府會計制度統(tǒng)一設(shè)置的會計科目體系基礎(chǔ)上，按照我國財稅體制改革、政府綜合財務(wù)報告改革方案以及黨的十九大報告提出的績效管理要求，對特定的會計科目展開多維度明細核算，如對于“業(yè)務(wù)活動費用”科目，醫(yī)院除了要按照“工資福利費用”“商品和服務(wù)費用”等進行明細科目核算，還應(yīng)當(dāng)按照項目、服務(wù)或業(yè)務(wù)類別、支付對象等進行明細核算。多維度明細核算重構(gòu)了會計思維模式，通過會計核算產(chǎn)生的會計信息也更加豐富。目前，部分財務(wù)信息化軟件所提供的輔助核算、項目核算等功能，能夠為各政府會計主體設(shè)置多維度、網(wǎng)格狀會計核算體系提供較好的技術(shù)支撐，但部分地區(qū)和醫(yī)院的財務(wù)信息化技術(shù)支撐能力尚有待進一步提高。
（二）負(fù)債類科目核算體系
《政府會計制度》中設(shè)置了“應(yīng)付職工薪酬”會計科目，用于核算按照有關(guān)規(guī)定應(yīng)付給職工（含長期聘用人員）及為職工支付的各種薪酬。醫(yī)院“應(yīng)付職工薪酬”會計科目設(shè)置可參照表2。
為了準(zhǔn)確運用“應(yīng)付職工薪酬”會計科目，醫(yī)院需首先保障新、舊制度銜接工作順利實施。原《醫(yī)院會計制度》單獨設(shè)置“應(yīng)付社會保障費”科目，用于核算醫(yī)院按有關(guān)規(guī)定應(yīng)付給社會保障機構(gòu)的各種社會保障費，包括城鎮(zhèn)職工基本養(yǎng)老保險費、失業(yè)保險費、基本醫(yī)療保險費、住房公積金等?！墩畷嬛贫取分胁辉僭O(shè)置“應(yīng)付社會保障費”科目，相關(guān)核算內(nèi)容轉(zhuǎn)入“應(yīng)付職工薪酬”核算范圍。
（三）費用、支出類科目及其輔助核算體系
與職工薪酬業(yè)務(wù)核算相關(guān)的費用類、支出類科目主要包含“業(yè)務(wù)活動費用”“單位管理費用”“事業(yè)支出”等。為了滿足成本核算要求，醫(yī)院可在“業(yè)務(wù)活動費用”“單位管理費用”科目下，設(shè)置“工資福利費用”“對個人和家庭的補助費用”等明細科目（見表3）。

三、主要賬務(wù)處理
醫(yī)院職工薪酬業(yè)務(wù)主要內(nèi)容包括以下4類經(jīng)濟事項：一是計提當(dāng)期應(yīng)付職工薪酬，包括基本工資、津貼補貼、績效工資等；二是從職工薪酬應(yīng)發(fā)數(shù)中代扣應(yīng)由個人承擔(dān)的款項，如個人所得稅、社會保險個人繳費、住房公積金個人繳費等；三是向職工實際支付工資薪酬；四是向稅務(wù)部門以及社保繳費經(jīng)辦機構(gòu)實際支付代扣代繳款項。部分事項需同時進行財務(wù)會計、預(yù)算會計賬務(wù)處理，部分事項只需進行財務(wù)會計賬務(wù)處理。
醫(yī)院職工薪酬業(yè)務(wù)賬務(wù)處理是會計差錯易發(fā)經(jīng)濟事項，預(yù)算會計分錄編制、費用與預(yù)算支出差異分析比較繁雜。究其原因，大致包括以下幾個影響因素：醫(yī)院會計實務(wù)工作者對預(yù)算會計賬務(wù)處理熟練程度尚不夠高；醫(yī)院人員性質(zhì)分類、成本單元體系比較復(fù)雜，職工薪酬業(yè)務(wù)的憑證編制要求也同步提高；收付實現(xiàn)制下，職工薪酬支出確認(rèn)時點較多，需要在向職工支付薪酬、向稅務(wù)和社保繳費經(jīng)辦機構(gòu)支付代扣款項等實際以現(xiàn)款付出時多次確認(rèn)等。
醫(yī)院開展職工薪酬業(yè)務(wù)會計核算過程中，優(yōu)化相關(guān)原始憑證管理流程將有助于提高預(yù)算會計賬務(wù)處理的便捷性和準(zhǔn)確性。為積極應(yīng)對上述客觀因素，醫(yī)院可采用預(yù)算會計工作底稿法，將編制好的工作底稿作為計提應(yīng)發(fā)數(shù)、支付實發(fā)工資、支付代扣代繳款項等業(yè)務(wù)的原始憑證，便于出納、制證、審核等不同崗位的會計人員依據(jù)工作底稿準(zhǔn)確獲悉職工薪酬業(yè)務(wù)相關(guān)基礎(chǔ)信息，建立簡便易行的內(nèi)部信息溝通機制，從而保障職工薪酬業(yè)務(wù)預(yù)算會計賬務(wù)處理準(zhǔn)確率。
綜上所述，醫(yī)院職工薪酬業(yè)務(wù)會計核算的關(guān)鍵點有兩個，其一是 “雙基礎(chǔ)”會計思維模式轉(zhuǎn)換程度，其二是“多維度”會計核算體系設(shè)置情況。在開展職工薪酬業(yè)務(wù)會計核算時，醫(yī)院會計實務(wù)工作者需合理界定職工薪酬核算范圍，正確理解職工薪酬業(yè)務(wù)在不同會計核算基礎(chǔ)中確認(rèn)計量邏輯等式；關(guān)注財務(wù)會計、預(yù)算會計下費用和預(yù)算支出差異調(diào)節(jié)，及時編制本期預(yù)算結(jié)余與本期盈余差異調(diào)節(jié)表；科學(xué)設(shè)置多維度會計核算體系，并隨著國家財稅體制改革要求適時調(diào)整；致力于持續(xù)提升財務(wù)信息化水平，為推進醫(yī)院人力資源成本核算與管理的科學(xué)化、精細化奠定堅實基礎(chǔ)。