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 案例分析題四（本題15分）
甲公司為一家從事機(jī)械裝備制造的股份制集團(tuán)企業(yè)。自2014年起，甲公司積極參與國(guó)家“一帶一路”建設(shè)，將“一帶一路”沿線國(guó)家作為境外業(yè)務(wù)拓展的重點(diǎn)。為更有效地管理境外經(jīng)營(yíng)的風(fēng)險(xiǎn)，甲公司于2016年初聘請(qǐng)A會(huì)計(jì)師事務(wù)所協(xié)助優(yōu)化內(nèi)部控制體系，并聘請(qǐng)B會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供2016年度內(nèi)部控制審計(jì)服務(wù)。有關(guān)資料如下：
（1）內(nèi)部控制體系優(yōu)化
A會(huì)計(jì)師事務(wù)所在梳理甲公司涉及境外經(jīng)營(yíng)的相關(guān)內(nèi)部控制制度及其運(yùn)行情況時(shí)，發(fā)現(xiàn)下列事項(xiàng)：
①甲公司境外發(fā)展戰(zhàn)略方案由董事長(zhǎng)會(huì)下設(shè)戰(zhàn)略委員會(huì)擬訂，經(jīng)董事會(huì)審議通過(guò)后實(shí)施。
②境外子公司根據(jù)境外供應(yīng)商要求，可以采用預(yù)付款方式采購(gòu)原材料；預(yù)付賬款余額占應(yīng)付總價(jià)款的比例，由境外子公司自行確定。2015年末的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)顯示，境外子公司預(yù)付賬款余額占應(yīng)付總價(jià)款的比例顯著高于行業(yè)平均水平，且80%以上為跨年度預(yù)付賬款。
③境外經(jīng)營(yíng)中現(xiàn)金被盜可能性較高、損失金額相對(duì)性低的零售型境外子公司，可以按照規(guī)定的權(quán)限和程序在所在地采用購(gòu)買(mǎi)保險(xiǎn)的方式對(duì)現(xiàn)金被盜風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)。
④甲公司可以為境外子公司提供重大擔(dān)保，經(jīng)甲公司董事會(huì)審議通過(guò)后實(shí)施；境外子公司要求變更已經(jīng)批準(zhǔn)的擔(dān)保事項(xiàng)的，只需經(jīng)子公司管理層同意并報(bào)甲公司管理層備案。
⑤甲公司于每年年末組織集團(tuán)內(nèi)各單位（含境外子公司）對(duì)存貨進(jìn)行抽查盤(pán)點(diǎn)，并形成書(shū)面的抽查盤(pán)點(diǎn)記錄。
A會(huì)計(jì)師事務(wù)所根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引的要求，于2016年第一季度末為甲公司提供了內(nèi)部控制改進(jìn)建議。甲公司根據(jù)A會(huì)計(jì)師事務(wù)所的建議修訂了相關(guān)內(nèi)部控制制度，并要求集團(tuán)內(nèi)部各單位自2016年7月1日起嚴(yán)格執(zhí)行。
（2）內(nèi)部控制審計(jì)
B會(huì)計(jì)師事務(wù)所在實(shí)施甲公司2016年度內(nèi)部控制審計(jì)工作時(shí)，發(fā)現(xiàn)下列事項(xiàng)：
①甲公司的境外子公司M公司在合同執(zhí)行方面存在內(nèi)部控制缺陷。注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行有效程序后認(rèn)定，該缺陷導(dǎo)致集團(tuán)層面的財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)，達(dá)到了財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。
②甲公司的境外子公司N公司在機(jī)械工程項(xiàng)目管理環(huán)節(jié)存在員工串謀舞弊的可疑跡象，可能導(dǎo)致集團(tuán)層面的財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)。N公司管理層對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師申請(qǐng)商務(wù)工作簽證未給予必要協(xié)助，致使注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法按計(jì)劃進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)，且不配合注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行替代程序。截至內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告日，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法取得進(jìn)一步審計(jì)證據(jù)，
假定不考慮其他因素。

要求：
1.根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套的指引要求，逐項(xiàng)指出資料（1）中事項(xiàng)①至⑤是否存在內(nèi)部控制不當(dāng)之處；對(duì)存在不當(dāng)之處的，分別提出改進(jìn)的控制措施。
2.根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引的要求，指出材料（2）中B會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告時(shí)發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的類(lèi)型，并簡(jiǎn)要說(shuō)明理由。
3.根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引的要求，指出資料（2）中B會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷應(yīng)如何處理。
【分析與解釋】
1．資料（1）中：
事項(xiàng)①存在不當(dāng)之處。 [1.1]
改進(jìn)措施：企業(yè)境外發(fā)展戰(zhàn)略方案經(jīng)董事會(huì)審議通過(guò)后，報(bào)經(jīng)股東（大）會(huì)批準(zhǔn)實(shí)施。[1.2]
事項(xiàng)②存在不當(dāng)之處。 [1.3]
改進(jìn)措施：企業(yè)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)預(yù)付賬款和定金的管理，涉及大額或長(zhǎng)期的預(yù)付款項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)定期進(jìn)行追蹤核查，發(fā)現(xiàn)有疑問(wèn)的預(yù)付款項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)及時(shí)采取措施。 [1.4]
事項(xiàng)③不存在不當(dāng)之處。 [1.5]
事項(xiàng)④存在不當(dāng)之處。 [1.6]
改進(jìn)措施：境外子公司（被擔(dān)保人）要求變更擔(dān)保事項(xiàng)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)重新履行調(diào)查評(píng)估與審批程序【或：境外子公司（被擔(dān)保人）要求變更擔(dān)保事項(xiàng)的，需經(jīng)甲公司董事會(huì)審批】。 [1.7]
事項(xiàng)⑤存在不當(dāng)之處。 [1.8]
改進(jìn)措施：企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了對(duì)存貨開(kāi)展全面盤(pán)點(diǎn)清查，盤(pán)點(diǎn)清查結(jié)果應(yīng)當(dāng)形成書(shū)面報(bào)告。 [1.9]
2．B會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告時(shí)應(yīng)發(fā)表“無(wú)法表示意見(jiàn)”的審計(jì)意見(jiàn)。 [2.1]
理由：注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)范圍受到限制，無(wú)法對(duì)內(nèi)部控制有效性發(fā)表意見(jiàn)。 [2.2]
評(píng)分說(shuō)明： 本題考查的是甲公司（作為整體）內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型，如考生提出兩種審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型（例如：對(duì)M公司發(fā)表否定意見(jiàn)，對(duì)N公司發(fā)表無(wú)法表示意見(jiàn)），則[2.1]和[2.2]均不得分。
3．B會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷須以書(shū)面形式與董事會(huì)和經(jīng)理層溝通。 [3.1]
注冊(cè)會(huì)計(jì)師在已執(zhí)行的有效程序中發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在重大缺陷的，應(yīng)當(dāng)在“無(wú)法
表示意見(jiàn)”的審計(jì)報(bào)告中對(duì)已發(fā)現(xiàn)的重大缺陷作出詳細(xì)說(shuō)明。 [3.2]