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 劉天永
核心提示 一項(xiàng)稅務(wù)安排成功落地，需要企業(yè)全面、準(zhǔn)確地把握企業(yè)基礎(chǔ)信息，統(tǒng)籌考慮稅務(wù)與合同、財(cái)務(wù)等環(huán)節(jié)的有機(jī)銜接，構(gòu)建包括合同文本、財(cái)務(wù)資料等在內(nèi)的完整的材料“證據(jù)鏈”，在面對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查時(shí)，能夠提供證明其合理商業(yè)目的及合規(guī)稅務(wù)處理的證據(jù)材料，從而有理有據(jù)地獲得節(jié)稅效益。

制圖 李一園

伴隨著稅收立法的不斷完善和稅收?qǐng)?zhí)法的規(guī)范化，企業(yè)開(kāi)展稅務(wù)安排，面臨更高的專(zhuān)業(yè)化要求。稅務(wù)安排，既涉及企業(yè)稅務(wù)事項(xiàng)的處理，又與商業(yè)安排、合同簽署、財(cái)務(wù)處理、相關(guān)憑證材料管理等密不可分。一項(xiàng)稅務(wù)安排成功落地，需要企業(yè)全面、準(zhǔn)確地把握企業(yè)基礎(chǔ)信息，統(tǒng)籌考慮稅務(wù)與合同、財(cái)務(wù)等環(huán)節(jié)的有機(jī)銜接，構(gòu)建包括合同文本、財(cái)務(wù)資料等在內(nèi)的完整的材料“證據(jù)鏈”，在面對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查時(shí)，能夠提供證明其合理商業(yè)目的及合規(guī)稅務(wù)處理的證據(jù)材料，從而有理有據(jù)地獲得節(jié)稅效益。
合同管理：條款表述要明晰
合同是現(xiàn)代商業(yè)交易的主要載體，理想狀態(tài)下的稅務(wù)安排應(yīng)該從合同開(kāi)始。合同條款的不同約定，會(huì)對(duì)稅收事項(xiàng)帶來(lái)不同的影響。企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)安排時(shí)，往往是以合同文本為依據(jù)，合同自然成為稅收安排“證據(jù)鏈”的首要一環(huán)。
以不動(dòng)產(chǎn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓相關(guān)合同的簽署為例。根據(jù)現(xiàn)行增值稅及土地增值稅法規(guī)規(guī)定，企業(yè)轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)，需要繳納增值稅和土地增值稅。實(shí)務(wù)中，不少企業(yè)在轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)資產(chǎn)時(shí)，會(huì)將不動(dòng)產(chǎn)“打包”在公司股權(quán)名下，將其持有的公司全部股權(quán)及公司所持土地使用權(quán)及相應(yīng)不動(dòng)產(chǎn)，一并劃轉(zhuǎn)出去，而非直接轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)資產(chǎn)，以期降低流轉(zhuǎn)稅和土地增值稅等稅負(fù)。
通過(guò)股權(quán)轉(zhuǎn)讓實(shí)現(xiàn)不動(dòng)產(chǎn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓?zhuān)瑢?duì)于收購(gòu)方來(lái)說(shuō)，涉及資產(chǎn)收購(gòu)和股權(quán)收購(gòu)兩個(gè)概念。根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號(hào)）的規(guī)定，資產(chǎn)收購(gòu)，指一家企業(yè)購(gòu)買(mǎi)另一家企業(yè)實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)的交易；股權(quán)收購(gòu)，指一家企業(yè)購(gòu)買(mǎi)另一家企業(yè)的股權(quán)，以實(shí)現(xiàn)對(duì)被收購(gòu)企業(yè)控制的交易。
由此，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓與股權(quán)轉(zhuǎn)讓是兩種不同的業(yè)務(wù)，主要區(qū)別在于：轉(zhuǎn)讓標(biāo)的不同，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的標(biāo)的是目標(biāo)公司的實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)，股權(quán)轉(zhuǎn)讓的標(biāo)的是目標(biāo)公司的股權(quán)；轉(zhuǎn)讓方不同，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的轉(zhuǎn)讓方是目標(biāo)公司，股權(quán)轉(zhuǎn)讓的轉(zhuǎn)讓方是目標(biāo)公司的原股東；轉(zhuǎn)讓程序不同，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不涉及目標(biāo)公司股東變化，不需經(jīng)工商變更程序，而股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉及目標(biāo)公司股東變化，需經(jīng)工商變更程序。筆者認(rèn)為，兩種劃轉(zhuǎn)方式性質(zhì)不同，其所產(chǎn)生的稅收效果也就不同。
因此，交易方在合同轉(zhuǎn)讓標(biāo)的條款表述中，應(yīng)清晰地說(shuō)明其轉(zhuǎn)讓的是股權(quán)還是資產(chǎn)，以合規(guī)地進(jìn)行稅務(wù)處理。需要注意的是，相關(guān)稅務(wù)安排和合同，都應(yīng)以具備合理商業(yè)目的和商業(yè)實(shí)質(zhì)為前提。
財(cái)務(wù)處理：資料管理應(yīng)強(qiáng)化
準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)核算及完備的備查資料管理，在企業(yè)開(kāi)展稅務(wù)安排以適用稅收優(yōu)惠政策的過(guò)程中，能作為有利證據(jù)，為企業(yè)有效降低稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
實(shí)踐表明，納稅申報(bào)與財(cái)務(wù)核算密切相關(guān)。財(cái)務(wù)報(bào)表以及相關(guān)的原始憑證，是記載企業(yè)經(jīng)營(yíng)行為的重要資料，也是準(zhǔn)確納稅申報(bào)的重要依據(jù)。因此，企業(yè)如何開(kāi)展財(cái)務(wù)核算，是否有效管理原始憑證，將對(duì)其稅務(wù)處理產(chǎn)生直接的影響，進(jìn)而影響企業(yè)的稅務(wù)安排。
以科技類(lèi)企業(yè)常見(jiàn)的研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除稅務(wù)安排為例，研發(fā)費(fèi)用輔助賬已成為必要的依據(jù)。《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局、科技部關(guān)于完善研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕119號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)119號(hào)文件）規(guī)定，企業(yè)應(yīng)按照國(guó)家財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度要求，對(duì)研發(fā)支出進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。同時(shí)，對(duì)享受加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用按研發(fā)項(xiàng)目設(shè)置輔助賬，準(zhǔn)確歸集核算當(dāng)年可加計(jì)扣除的各項(xiàng)研發(fā)費(fèi)用實(shí)際發(fā)生額。
119號(hào)文件實(shí)施之前，相關(guān)規(guī)定要求企業(yè)必須對(duì)研發(fā)費(fèi)用實(shí)行專(zhuān)賬管理。119號(hào)文件將該規(guī)定調(diào)整為對(duì)享受加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用按研發(fā)項(xiàng)目設(shè)置輔助賬，減輕了企業(yè)的會(huì)計(jì)核算負(fù)擔(dān)。但是，對(duì)于沒(méi)有建立研發(fā)費(fèi)用輔助賬的企業(yè)而言，無(wú)疑是一大挑戰(zhàn)。
119號(hào)文件的附件包含了輔助賬的樣表，給企業(yè)提供了參考，企業(yè)應(yīng)據(jù)此建立研發(fā)費(fèi)用輔助賬留存?zhèn)洳?。具體流程是：首先，設(shè)立符合企業(yè)自身研發(fā)需求的科目與完備的憑證體系；其次，收集包括研發(fā)費(fèi)用明細(xì)賬、與研發(fā)活動(dòng)有關(guān)的有效憑證等在內(nèi)的原始資料；再次，分項(xiàng)目、分年度建立研發(fā)費(fèi)用輔助賬；最后，將有效憑證和輔助賬進(jìn)行比對(duì)核查。
目前，企業(yè)享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠事項(xiàng)，采取“自行判別、申報(bào)享受、有關(guān)資料留存?zhèn)洳?rdquo;的辦理方式。因此，建立研發(fā)費(fèi)用輔助賬并加強(qiáng)相應(yīng)資料的管理，一方面能幫助企業(yè)更準(zhǔn)確地歸集相關(guān)研發(fā)費(fèi)用，合規(guī)適用研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策；另一方面，在以后的稅務(wù)檢查中，還能作為企業(yè)證明其稅務(wù)安排合規(guī)合法的證據(jù)，幫助企業(yè)規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
稅務(wù)安排：注重“證據(jù)鏈”完整性
稅務(wù)安排是一項(xiàng)專(zhuān)業(yè)性很高的工作，主要是在依法合規(guī)的前提下，借助于商業(yè)、合同等安排，以有效降低企業(yè)的稅收成本。對(duì)于財(cái)務(wù)造假、陰陽(yáng)合同等違法違規(guī)行為，并不屬于稅務(wù)安排的范疇，從根本上也無(wú)法實(shí)現(xiàn)內(nèi)在邏輯的一致性。
筆者認(rèn)為，企業(yè)成功落地一項(xiàng)專(zhuān)業(yè)化的稅務(wù)安排，首先，要做到準(zhǔn)確理解稅收法律法規(guī)的要求，把握稅務(wù)安排的法律紅線。其次，要保證稅務(wù)安排有完整的“證據(jù)鏈”，且“證據(jù)”材料之間具備一致性。在實(shí)踐中，很多稅務(wù)安排失敗的重要原因，就是沒(méi)有構(gòu)建起完善的稅務(wù)安排“證據(jù)鏈”，在面對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的調(diào)查時(shí)，企業(yè)提供不出相關(guān)的證據(jù)材料，或者提供的材料自相矛盾，最終導(dǎo)致納稅調(diào)整的風(fēng)險(xiǎn)。
企業(yè)應(yīng)認(rèn)識(shí)到，雖然合同、財(cái)務(wù)、稅務(wù)分屬不同的體系，但是從企業(yè)經(jīng)營(yíng)流程來(lái)看，三者具有一定的順序性和內(nèi)在一致性。如果企業(yè)的稅務(wù)安排僅從稅務(wù)一個(gè)方面著手，而忽略企業(yè)的財(cái)務(wù)目標(biāo)和合同管理，很可能導(dǎo)致稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)或企業(yè)總體利益下降。
典型的稅務(wù)安排路徑包括：最優(yōu)稅務(wù)架構(gòu)的搭建，并購(gòu)重組交易模式的選擇，重大交易涉稅條款的安排，行業(yè)性、區(qū)域性稅收優(yōu)惠資格的申請(qǐng)，遞延納稅政策的運(yùn)用，成本、費(fèi)用稅前扣除政策的運(yùn)用等。而這些稅務(wù)安排，都離不開(kāi)包括合同、財(cái)務(wù)報(bào)表在內(nèi)的“證據(jù)鏈”的有力支撐。
（作者：北京華稅律師事務(wù)所主任）