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 雷元平/文

注冊(cè)會(huì)計(jì)師經(jīng)過(guò)審計(jì)后，認(rèn)為被審 計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表就其整體而言是公允的， 但存在個(gè)別問(wèn)題時(shí)，應(yīng)出具保留意見(jiàn)審計(jì) 報(bào)告。 在本文中，筆者分析2018年度27家會(huì) 計(jì)師事務(wù)所為82家上市公司出具保留意見(jiàn) 的審計(jì)報(bào)告，并提出相關(guān)建議和啟示。
保留事項(xiàng)分析
根據(jù)相關(guān)公開(kāi)發(fā)布信息，2016年度， 12家會(huì)計(jì)師事務(wù)所為21家上市公司出 具保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。2017年度，20 家會(huì)計(jì)師事務(wù)所為37家上市公司出具保 留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。2018年度，27家會(huì) 計(jì)師事務(wù)所為82家上市公司出具保留意 見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。 可見(jiàn)，上市公司保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告 近3年來(lái)呈現(xiàn)大幅度增長(zhǎng)態(tài)勢(shì)。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告 通常是因?yàn)榘l(fā)現(xiàn)了財(cái)務(wù)報(bào)表中的個(gè)別問(wèn) 題，比如，個(gè)別重要財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理 或個(gè)別重要會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目的編制不符合 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及國(guó)家其他有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì) 計(jì)法規(guī)的規(guī)定，被審計(jì)單位拒絕進(jìn)行調(diào) 整；因?qū)徲?jì)范圍受到重要的局部限制，無(wú) 法按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求取得應(yīng)有的 審計(jì)證據(jù)；個(gè)別重要會(huì)計(jì)處理方法的選用 不符合一貫性原則等。 對(duì)82份保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告中形成保 留意見(jiàn)的基礎(chǔ)進(jìn)行分析，保留事項(xiàng)主要涉 及以下八大事項(xiàng)。 一是關(guān)聯(lián)方占用資金與違規(guī)對(duì)外擔(dān) 保保留事項(xiàng)。涉及關(guān)聯(lián)方占用資金與違 規(guī)對(duì)外擔(dān)保的有17家，是保留事項(xiàng)的“重 災(zāi)區(qū)”。保留事項(xiàng)因關(guān)聯(lián)方、控股股東和 實(shí)際控制人占用資金的有5家，對(duì)外違規(guī) 擔(dān)保的有7家，因關(guān)聯(lián)方占用資金與違規(guī) 對(duì)外擔(dān)保的有5家。保留事項(xiàng)包括關(guān)聯(lián) 方資金往來(lái)的準(zhǔn)確性、關(guān)聯(lián)方占用資金 與違規(guī)擔(dān)、關(guān)聯(lián)方及其關(guān)聯(lián)交易披露的 恰當(dāng)性及完整性、大額對(duì)外擔(dān)保損失的 完整性等。 二是子公司股權(quán)及經(jīng)營(yíng)成果。保留 事項(xiàng)涉及子公司股權(quán)及經(jīng)營(yíng)成果的有11 家，主要涉及不能獲取子公司財(cái)務(wù)信息、 主要子公司失控、收購(gòu)和轉(zhuǎn)讓子公司不合 規(guī)、收購(gòu)子公司股權(quán)交易的公允性和商譽(yù) 減值的合理性、處置子公司股權(quán)的合理 性、境外子公司財(cái)務(wù)報(bào)表的準(zhǔn)確性以及境 外子公司破產(chǎn)清算損益的準(zhǔn)確性等。 三是被中國(guó)證監(jiān)會(huì)立案調(diào)查。保留 事項(xiàng)因涉及信息披露違規(guī)被立案調(diào)查的 有8家，因涉嫌違反證券法律法規(guī)被立案 調(diào)查的有1家。被中國(guó)證監(jiān)會(huì)立案調(diào)查 作為強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)在審計(jì)報(bào)告中進(jìn)行披露是 舊審計(jì)準(zhǔn)則的通行做法。 四是與持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的重大不確定 性及應(yīng)對(duì)計(jì)劃未充分披露。保留事項(xiàng)涉 及與持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的重大不確定性及應(yīng) 對(duì)計(jì)劃未充分披露的有9家。 五是商譽(yù)減值合理性。保留事項(xiàng)涉 及商譽(yù)減值合理性的有9家，包括商譽(yù)減 值無(wú)法確定、商譽(yù)減值追溯調(diào)整的合理 性、大額商譽(yù)減值的合理性以及無(wú)法對(duì)商 譽(yù)減值測(cè)試所依據(jù)的業(yè)績(jī)?cè)鲩L(zhǎng)假設(shè)的合 理性獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)等情況。 六是應(yīng)收款項(xiàng)真實(shí)性及其壞賬準(zhǔn)備 合理性。保留事項(xiàng)涉及應(yīng)收款項(xiàng)真實(shí)性 及其壞賬準(zhǔn)備合理性的有47家，包括應(yīng) 收賬款的存在性和準(zhǔn)確性、大額預(yù)付款項(xiàng) 的合理性、大宗貿(mào)易預(yù)付款項(xiàng)的合理性、 3 年以上預(yù)付賬款的合理性、應(yīng)收賬款壞賬 準(zhǔn)備的合理性、預(yù)付影片版權(quán)款項(xiàng)壞賬準(zhǔn) 備的合理性以及預(yù)付賬款壞賬準(zhǔn)備的合 理性等。
七是長(zhǎng)期資產(chǎn)確認(rèn)及其減值合理 性。保留事項(xiàng)涉及長(zhǎng)期資產(chǎn)確認(rèn)及其減 值合理性的有22家，包括長(zhǎng)期股權(quán)投資 的安全性、長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的恰當(dāng) 性、股權(quán)轉(zhuǎn)讓的合理性及款項(xiàng)的可收回 性、探礦權(quán)及采礦權(quán)延續(xù)的不確定性、持 有待售資產(chǎn)的計(jì)價(jià)準(zhǔn)確性、土地及房產(chǎn)交 易未記錄、在建工程的完整性、無(wú)形資產(chǎn) 的真實(shí)性、無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)及減值的合理 性、可供出售金融資產(chǎn)減值的合理性、長(zhǎng) 期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的合理性、購(gòu)買(mǎi)的房產(chǎn)租 賃合同收益權(quán)減值準(zhǔn)備的合理性、固定資 產(chǎn)減值準(zhǔn)備的合理性以及資產(chǎn)減值損失 的合理性等。 八是存貨和其他流動(dòng)資產(chǎn)確認(rèn)及其 減值合理性。保留事項(xiàng)涉及存貨和其他 流動(dòng)資產(chǎn)確認(rèn)及其減值合理性的有8家， 包括黃金存貨的準(zhǔn)確性、存貨的存在性和
準(zhǔn)確性、存貨的真實(shí)性（無(wú)法監(jiān)盤(pán)確認(rèn)）、 存貨成本差異的合理性、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的 合理性、發(fā)出商品跌價(jià)準(zhǔn)備的合理性、其 他流動(dòng)資產(chǎn)的準(zhǔn)確性、其他非流動(dòng)資產(chǎn)的 合理性以及其他流動(dòng)資產(chǎn)壞賬準(zhǔn)備的合 理性等。 其他的保留事項(xiàng)還包括營(yíng)業(yè)收入的 合理性、無(wú)實(shí)物流轉(zhuǎn)的貿(mào)易性收入的恰當(dāng) 性、醫(yī)藥業(yè)務(wù)銷(xiāo)售收入的合理性、不確認(rèn) 收入的合理性、大額資金往來(lái)的真實(shí)性、 應(yīng)收業(yè)績(jī)補(bǔ)償款公允價(jià)值的確定、應(yīng)收業(yè) 績(jī)補(bǔ)償款的合理性、遞延所得稅資產(chǎn)的合 理性、原高管涉嫌犯罪且已被立案?jìng)刹橐?及未決訴訟等。
重點(diǎn)關(guān)注審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)事項(xiàng)
經(jīng)初步分析2018年度82份保留意 見(jiàn)審計(jì)報(bào)告，筆者認(rèn)為，審計(jì)報(bào)告正文還 有些方面有待改善。 比如，在有些審計(jì)報(bào)告中，關(guān)鍵審計(jì) 事項(xiàng)段未提及保留事項(xiàng)所述內(nèi)容。新審 計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段應(yīng)當(dāng)披露， 除“形成保留意見(jiàn)的基礎(chǔ)”部分所述事項(xiàng) 外，部分事項(xiàng)是需要在審計(jì)報(bào)告中溝通的 關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。在82份保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào) 告中，有20份審計(jì)報(bào)告在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng) 段未提及保留事項(xiàng)所述內(nèi)容， 占24.39%。 還有的審計(jì)報(bào)告中其他信息段未根 據(jù)保留事項(xiàng)所述內(nèi)容進(jìn)行適當(dāng)修改。新 審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，其他信息部分的最后一段 需要進(jìn)行改寫(xiě)，以描述導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì) 財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表保留意見(jiàn)并且也影響其他 信息的事項(xiàng)。在82份保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告 中，有25份審計(jì)報(bào)告其他信息段未提及 保留事項(xiàng)所述內(nèi)容對(duì)其他信息的影響，占 比30.49%。 同時(shí)，有的審計(jì)報(bào)告中其他信息段在
關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段之前，不符合重要性原 則。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)職 業(yè)判斷，認(rèn)為對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)最為重 要的事項(xiàng)。通過(guò)改革審計(jì)報(bào)告，增加關(guān)鍵 審計(jì)事項(xiàng)，可進(jìn)一步提升審計(jì)工作的透明 度，提升審計(jì)業(yè)務(wù)素質(zhì)和質(zhì)量。注冊(cè)會(huì)計(jì) 師在審計(jì)報(bào)告中增加關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，在一 定程度上為審計(jì)報(bào)告信息使用者提供更 加具有信息價(jià)值的內(nèi)容，可以更好地理解 和把握注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)重點(diǎn)，有助于提 高審計(jì)報(bào)告的權(quán)威性，提高報(bào)告使用者對(duì) 審計(jì)報(bào)告的信心。顯然，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段 放在其他信息段之前更重要性原則。在 82份保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告中，有41份審計(jì) 報(bào)告將其他信息段置于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段 之前，占比50%。有的審計(jì)報(bào)告中關(guān)鍵審 計(jì)事項(xiàng)段有遺漏。 此外，通過(guò)對(duì)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告中八 大審計(jì)事項(xiàng)的分析發(fā)現(xiàn)，在2018年年報(bào) 審計(jì)工作中，深交所重點(diǎn)關(guān)注了資金占 用、違規(guī)擔(dān)保等違法違規(guī)行為。2019年， 證券所執(zhí)業(yè)質(zhì)量重點(diǎn)檢查領(lǐng)域包括重大 資產(chǎn)減值（含商譽(yù)減值）等?？梢?jiàn)，有關(guān)監(jiān) 管部門(mén)、主管部門(mén)都意識(shí)到關(guān)聯(lián)方占用資 金與違規(guī)對(duì)外擔(dān)保、重大資產(chǎn)減值對(duì)上市 公司財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果的影響非常重 大。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)予以重點(diǎn)關(guān)注相關(guān) 事項(xiàng)，識(shí)別相關(guān)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶?計(jì)意見(jiàn)，比如關(guān)聯(lián)方占用資金與違規(guī)對(duì)外 擔(dān)保、重大資產(chǎn)減值、被中國(guó)證監(jiān)會(huì)立案 調(diào)查、與持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的重大不確定性及 應(yīng)對(duì)計(jì)劃未充分披露、資產(chǎn)和收入的確認(rèn) 以及股權(quán)糾紛與未決訴訟等。 總之，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照新審計(jì)準(zhǔn) 則的要求，根據(jù)上市公司的實(shí)際情況，在 獲取相關(guān)審計(jì)證據(jù)的基礎(chǔ)上，恰當(dāng)發(fā)表保 留意見(jiàn)并出具審計(jì)報(bào)告。 （作者單位：立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所）