宋蔚蔚1 王和友2 廖曉艷1
（1、重慶工學(xué)院；2、武漢市中船重工712研究所）
2007年3月由財政部公布的《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范（征求意見稿）》（以下簡稱新規(guī)范）合理借鑒了以美國coso報告為代表的國外內(nèi)部控制框架，并且根據(jù)我國國情進(jìn)行了調(diào)整和改進(jìn)，與我國企業(yè)所處的具體環(huán)境，國家有關(guān)法律法規(guī)，經(jīng)營管理實踐相協(xié)調(diào)。規(guī)范的制定以風(fēng)險控制為其思路引路，財務(wù)報告控制為主線，為企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部控制的自我評估和外部評價提供統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。
一、基本面：結(jié)構(gòu)與原則的變化
(一)結(jié)構(gòu) 與2001年財政部頒布《內(nèi)部會計控制——基本規(guī)范》（以下簡稱舊規(guī)范）相比，新規(guī)范不再稱每個規(guī)范為“內(nèi)部會計控制規(guī)范”，而稱其為“內(nèi)部控制規(guī)范”，這也標(biāo)志著我國的內(nèi)部控制制度已脫離了原來的“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段”，真正地進(jìn)入了以COSO報告要素為主導(dǎo)的“內(nèi)部控制整體框架階段”。
此次頒布的規(guī)范共有18個規(guī)范，其中基本規(guī)范1個，具體規(guī)范17個，包括:貨幣資金、采購與付款、存貨、對外投資、工程項目、固定資產(chǎn)、銷售、籌資、成本費(fèi)用、擔(dān)保、合同、對子公司的設(shè)置、財務(wù)報告的編制、信息披露、預(yù)算、人力資源、計算機(jī)信息系統(tǒng)，同時財政部正在加緊研究和起草關(guān)聯(lián)交易、資產(chǎn)減值、公允價值、企業(yè)合并與分立、衍生工具、中介機(jī)構(gòu)聘用等9項具體規(guī)范和有關(guān)評價標(biāo)準(zhǔn)、實施辦法。
新規(guī)范與舊規(guī)范相比，不但數(shù)量上有了擴(kuò)展，其內(nèi)容也更為廣泛和深入。舊規(guī)范主要立足于會計項目，而新規(guī)范主要由財務(wù)報表項目，財務(wù)報表編報以及制度支持等三個層次構(gòu)成（圖1），增添了人力資源、計算機(jī)信息系統(tǒng)以及信息披露等內(nèi)容。由此可以看出新規(guī)范除了強(qiáng)調(diào)業(yè)務(wù)循環(huán)，更強(qiáng)調(diào)風(fēng)險控制的薄弱環(huán)節(jié)。
圖1
(二)原則 新規(guī)范規(guī)定，企業(yè)建立和實施內(nèi)部控制應(yīng)遵循合法性原則、全面性原則、重要性原則、有效性原則、制衡性原則、適應(yīng)性原則、成本和效益原則等七條原則。和舊規(guī)范相比，增加了一條重要性原則，即內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)在兼顧全面的基礎(chǔ)上突出重點，針對重要業(yè)務(wù)與事項、高風(fēng)險領(lǐng)域與環(huán)節(jié)采取更為嚴(yán)格的控制措施，確保不存在重大缺陷。由此可以看出，新規(guī)范強(qiáng)調(diào)對高風(fēng)險領(lǐng)域和重要事項區(qū)別看待，采用更加嚴(yán)格的措施。（1）“制衡性原則” 代替了舊規(guī)范中的“不相容職務(wù)相分離的原則”，強(qiáng)調(diào)企業(yè)的機(jī)構(gòu)、崗位設(shè)置和權(quán)責(zé)分配應(yīng)當(dāng)科學(xué)合理并符合內(nèi)部控制的基本要求，確保不同部門、崗位之間權(quán)責(zé)分明和有利于相互制約、相互監(jiān)督。履行內(nèi)部控制監(jiān)督檢查職責(zé)的部門應(yīng)當(dāng)具有良好的獨(dú)立性。任何人不得擁有凌駕于內(nèi)部控制之上的特殊權(quán)力。（2）修訂了對適應(yīng)性原則的描述，即內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)合理體現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營規(guī)模、業(yè)務(wù)范圍、業(yè)務(wù)特點、風(fēng)險狀況以及所處具體環(huán)境等方面的要求，并隨著企業(yè)外部環(huán)境的變化、經(jīng)營業(yè)務(wù)的調(diào)整、管理要求的提高等不斷改進(jìn)和完善。此次新規(guī)范還專門制定了一項具體規(guī)范，即計算機(jī)信息系統(tǒng)，充分反映了其在會計財務(wù)電算化廣泛應(yīng)用的環(huán)境下的適應(yīng)性。
二、具體內(nèi)容：目標(biāo)、要素與風(fēng)險
（一）目標(biāo) 《獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則第9號——內(nèi)部控制與審計風(fēng)險》中內(nèi)部控制的目標(biāo)包括：保證業(yè)務(wù)活動按照適當(dāng)?shù)氖跈?quán)進(jìn)行；保證所有的交易和事項以正確的金額，在恰當(dāng)?shù)臅嬈陂g及時記錄于適當(dāng)?shù)馁~戶，使會計報表的編制符合會計準(zhǔn)則的相關(guān)要求；保證對資產(chǎn)和記錄的接觸、處理均經(jīng)過適當(dāng)?shù)氖跈?quán)；保證賬面資產(chǎn)與實存資產(chǎn)定期核對相符。《獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則第9號——內(nèi)部控制與審計風(fēng)險》的目標(biāo)著重是從會計角度，更加強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制保證相關(guān)會計處理過程的正確性和合理性。舊規(guī)范則說明了內(nèi)部會計控制應(yīng)達(dá)到的目標(biāo)為：“規(guī)范單位會計行為，保證會計資料真實、完整；堵塞漏洞、消除隱患，防止并及時發(fā)現(xiàn)、糾正錯誤及舞弊行為，保護(hù)單位資產(chǎn)的安全完整；確保國家有關(guān)法律法規(guī)和單位內(nèi)部規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行?！蓖瑯邮菑臅嫷慕嵌?，但是從事后處理的角度出發(fā)，強(qiáng)調(diào) “防錯和糾錯”。
新規(guī)范第4條對內(nèi)部控制的目標(biāo)也做出了詳細(xì)規(guī)定：“內(nèi)部控制，是指由企業(yè)董事會、管理層和全體員工共同實施的、旨在合理保證實現(xiàn)以下基本目標(biāo)的一系列控制活動：企業(yè)戰(zhàn)略；經(jīng)營的效率和效果；財務(wù)報告及管理信息的真實、可靠和完整；資產(chǎn)的安全完整；遵循國家法律法規(guī)和有關(guān)監(jiān)管要求?！庇纱丝梢钥闯?，該目標(biāo)參照了2004年美國頒布的《Enterprise Risk Management-Integrated Framework>》(簡稱ERM企業(yè)風(fēng)險管理框架)目標(biāo)的制定，ERM中包括內(nèi)控的目標(biāo)為戰(zhàn)略目標(biāo)、經(jīng)營目標(biāo)、報告目標(biāo)、合法目標(biāo)，同時考慮了我國的國情(國有大型企業(yè)比重大，國有資產(chǎn)流失嚴(yán)重)，加入了資產(chǎn)的安全和完整這一項。
合法目標(biāo)是基礎(chǔ)，戰(zhàn)略目標(biāo)、經(jīng)營目標(biāo)、資產(chǎn)的安全完整目標(biāo)企業(yè)出于自身動力的要求會主動去實現(xiàn)，而唯有報告目標(biāo)，在某種需要下可能發(fā)生扭曲和違背，所以新規(guī)范中還強(qiáng)調(diào)“有義務(wù)對外提供財務(wù)報告的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)確保財務(wù)報告及管理信息的真實、可靠和完整，具備條件的，還應(yīng)同時實現(xiàn)其他控制目標(biāo)?！奔磳⒇攧?wù)報告及信息的真實、可靠和完整放在首位。因為企業(yè)的經(jīng)營管理活動要通過財務(wù)報告來反映，抓住了財務(wù)報告內(nèi)部控制這條主線，在一定程度上也抓住了企業(yè)經(jīng)營管理與內(nèi)部控制的重心和主體，同時保證財務(wù)報告真實可靠，是企業(yè)的法定責(zé)任，是維護(hù)社會公眾利益的基礎(chǔ)環(huán)節(jié)，強(qiáng)化財務(wù)報告內(nèi)部控制機(jī)制建設(shè)是提升企業(yè)市場形象與誠信度、維護(hù)社會公眾利益的基本要求。
（二）要素 1996年《獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則第9號——內(nèi)部控制與審計風(fēng)險》認(rèn)為內(nèi)部控制包括控制環(huán)境、會計系統(tǒng)和控制程序，并且對這三個要素所應(yīng)采取的審計程序和影響因素分別進(jìn)行了論述。注冊會計師審計準(zhǔn)則第1211號對內(nèi)部控制的要素分為：控制環(huán)境；風(fēng)險評估；信息系統(tǒng)和溝通；控制活動；對控制的監(jiān)督。相對于其征求意見稿中內(nèi)部控制的要素（控制環(huán)境、被審計單位的風(fēng)險評估過程、與財務(wù)報告相關(guān)的信息系統(tǒng)（包括相關(guān)的業(yè)務(wù)流程）和溝通、控制活動、對控制的監(jiān)督）去掉了修飾和限定語，完全與COSO報告一致。
而新規(guī)范則規(guī)定：“企業(yè)內(nèi)部控制涵蓋企業(yè)經(jīng)營管理的各個層級、各個方面和各項業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)。不同所有制形式、不同組織形式、不同行業(yè)、不同規(guī)模的企業(yè)可以結(jié)合實際情況，從不同的角度入手建立健全內(nèi)部控制。但是，建立有效的內(nèi)部控制，至少應(yīng)當(dāng)考慮以下基本要素：內(nèi)部環(huán)境，風(fēng)險評估，控制措施，信息與溝通，監(jiān)督與檢查?！庇纱丝梢钥闯?，新規(guī)范仍然參照1992年COSO報告的五要素，并沒有引入ERM的8要素，“至少應(yīng)當(dāng)考慮”為以后內(nèi)部控制要素的擴(kuò)展留有一定的余地。其中，對風(fēng)險評估這個要素的定義為：“是及時識別、科學(xué)分析和評價影響企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)實現(xiàn)的各種不確定因素并采取應(yīng)對策略的過程，是實施內(nèi)部控制的重要環(huán)節(jié)?！憋L(fēng)險評估主要包括目標(biāo)設(shè)定、風(fēng)險識別、風(fēng)險分析和風(fēng)險應(yīng)對。對風(fēng)險評估要素的分解，實質(zhì)上對應(yīng)的就是ERM的風(fēng)險評估要素的分解：目標(biāo)制定，事項識別，風(fēng)險評估，風(fēng)險反映。內(nèi)部環(huán)境要素則主要包括治理結(jié)構(gòu)、組織機(jī)構(gòu)設(shè)置與權(quán)責(zé)分配、企業(yè)文化、人力資源政策、內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)設(shè)置、反舞弊機(jī)制等。其中的人力資源政策專門為一個具體規(guī)范，這是一個創(chuàng)新，也強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制中“人”的重要性。另一方面，對于責(zé)任的承擔(dān)，為避免互相推諉的現(xiàn)象，規(guī)范也明確了責(zé)任：“企業(yè)董事會應(yīng)當(dāng)充分認(rèn)識自身對企業(yè)內(nèi)部控制所承擔(dān)的責(zé)任，加強(qiáng)對本企業(yè)內(nèi)部控制建立和實施情況的指導(dǎo)和監(jiān)督。董事長對本企業(yè)內(nèi)部控制的建立健全和有效實施負(fù)責(zé)。經(jīng)理根據(jù)法定職權(quán)、企業(yè)章程和董事會的授權(quán)，負(fù)責(zé)組織領(lǐng)導(dǎo)本企業(yè)內(nèi)部控制的日常運(yùn)行?？倳嫀熢诙麻L和經(jīng)理的領(lǐng)導(dǎo)下，主要負(fù)責(zé)與財務(wù)報告的真實可靠、資產(chǎn)的安全完整密切相關(guān)的內(nèi)部控制的建立健全與有效執(zhí)行?！?
（三）風(fēng)險要素 新規(guī)范將風(fēng)險定義為對實現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)可能產(chǎn)生負(fù)面影響的不確定性因素。而ERM框架中的風(fēng)險，則提出“事項”這一更加中性的概念，即源于內(nèi)部或外部的影響目標(biāo)實現(xiàn)的事故或事件。事項可能有負(fù)面影響，也可能有正面影響或者兩者兼而有之。風(fēng)險是一個事項將會發(fā)生并給目標(biāo)實現(xiàn)帶來負(fù)面影響的可能性。機(jī)會是一個事項將會發(fā)生并給目標(biāo)帶來正面影響的可能性，帶有負(fù)面影響的事項阻礙價值創(chuàng)造，或破壞現(xiàn)有的價值，而機(jī)會支持價值創(chuàng)造和保持。新規(guī)范更加強(qiáng)調(diào)的是負(fù)面影響的事項，也提出其中應(yīng)關(guān)注的風(fēng)險因素。
應(yīng)當(dāng)關(guān)注的內(nèi)部風(fēng)險因素一般包括：高級管理人員職業(yè)操守、員工專業(yè)勝任能力、團(tuán)隊精神等人員素質(zhì)因素；經(jīng)營方式、資產(chǎn)管理、業(yè)務(wù)流程設(shè)計、財務(wù)報告編制與信息披露等管理因素；財務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量等基礎(chǔ)實力因素；研究開發(fā)、技術(shù)投入、信息技術(shù)運(yùn)用等技術(shù)因素；營運(yùn)安全、員工健康、環(huán)境污染等安全環(huán)保因素。
應(yīng)當(dāng)關(guān)注的外部風(fēng)險因素一般包括：經(jīng)濟(jì)形勢、產(chǎn)業(yè)政策、資源供給、利率調(diào)整、匯率變動、融資環(huán)境、市場競爭等經(jīng)濟(jì)因素；法律法規(guī)、監(jiān)管要求等法律因素；文化傳統(tǒng)、社會信用、教育基礎(chǔ)、消費(fèi)者行為等社會因素；技術(shù)進(jìn)步、工藝改進(jìn)、電子商務(wù)等科技因素；自然災(zāi)害、環(huán)境狀況等自然環(huán)境因素。
在風(fēng)險應(yīng)對措施中，也給出了具體內(nèi)容，即企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)風(fēng)險分析情況，結(jié)合風(fēng)險成因、企業(yè)整體風(fēng)險承受能力和具體業(yè)務(wù)層次上的可接受風(fēng)險水平，確定風(fēng)險應(yīng)對策略。風(fēng)險應(yīng)對策略一般包括風(fēng)險回避、風(fēng)險承擔(dān)、風(fēng)險降低和風(fēng)險分擔(dān)等。這與ERM框架中的風(fēng)險應(yīng)對策略完全一致(avoidance， reduction， sharing， acceptance)。企業(yè)對超出整體風(fēng)險承受能力或者具體業(yè)務(wù)層次上的可接受風(fēng)險水平的風(fēng)險，應(yīng)當(dāng)實行風(fēng)險回避。企業(yè)對在整體風(fēng)險承受能力和具體業(yè)務(wù)層次上的可接受風(fēng)險水平之內(nèi)的風(fēng)險，在權(quán)衡成本效益之后無意采取進(jìn)一步控制措施的，可以實行風(fēng)險承擔(dān)。企業(yè)對在整體風(fēng)險承受能力和具體業(yè)務(wù)層次上的可接受風(fēng)險水平之內(nèi)的風(fēng)險，在權(quán)衡成本效益之后愿意單獨(dú)采取進(jìn)一步的控制措施以降低風(fēng)險、提高收益或者減輕損失的，可以實行風(fēng)險降低。企業(yè)對在整體風(fēng)險承受能力和具體業(yè)務(wù)層次上的可接受風(fēng)險水平之內(nèi)的風(fēng)險，在權(quán)衡成本效益之后愿意借助他人力量，采取包括業(yè)務(wù)分包、購買保險等進(jìn)一步的控制措施以降低風(fēng)險、提高收益或者減輕損失的，可以實行風(fēng)險分擔(dān)。風(fēng)險應(yīng)對策略與企業(yè)的具體業(yè)務(wù)或者事項相聯(lián)系，不同的業(yè)務(wù)或事項可以采取不同的風(fēng)險應(yīng)對策略，同一業(yè)務(wù)或事項在不同的時期可以采取不同的風(fēng)險應(yīng)對策略，同一業(yè)務(wù)或事項在同一時期也可以綜合運(yùn)用風(fēng)險降低和風(fēng)險分擔(dān)應(yīng)對策略。
在新規(guī)范中盡管強(qiáng)調(diào)了風(fēng)險因素、風(fēng)險應(yīng)對措施，但對內(nèi)部控制風(fēng)險管理的局限性少有論述，沒有考慮到內(nèi)部控制失效的情況。人們在決策過程的判斷可能有紕漏，有關(guān)應(yīng)對風(fēng)險和建立控制決策需要考慮相關(guān)的成本和效益，類似簡單誤差或錯誤的個人缺失可能會導(dǎo)致故障的發(fā)生，控制可能會因為兩個或多個人員的串通而被規(guī)避，以及管理當(dāng)局有能力凌駕于企業(yè)風(fēng)險管理決策之上等.這些局限使得董事會和管理當(dāng)局不可能就主體目標(biāo)的實現(xiàn)形成絕對的保證，而只是合理的保證。
