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河北工程技術學院 楊士英 王 薛
【摘 要】工程機械行業(yè)大型成套設備生產企業(yè)在經營實踐中創(chuàng)新采用的按揭銷售、買方附有回售權的買方信貸銷售和融資租賃等全新銷售模式，有助于開拓市場促進銷售，但隨之而來的收入確認條件和時點判斷不準確、特定交易事項收入確認原則把握 不當?shù)葧嬏幚韱栴}也日漸凸顯。文章以濰柴動力賣方提供信貸支持銷售的三種主要模式為例，重點圍繞銷售收入確認條件和處 理難點展開，對會計處理全流程深入剖析，在揭示和糾正收入會計確認偏差謬誤的基礎上，有針對性地提ft了優(yōu)化改良之策，希望對同類企業(yè)做好特定交易收入確認有所借鑒。
【關鍵詞】賣方信貸支持； 買方信貸銷售； 收入確認； 會計處理
【中圖分類號】F275.2 【文獻標識碼】A 【文章編號】1004-5937（2019）12-0139-05
傳統(tǒng)意義上生產企業(yè)的銷售模式不外乎一次性付款的全額銷售和分期付款的定金賒銷兩種類型。行業(yè)特性對 企業(yè)銷售模式探索、選擇和形成的主導作用不容小覷，比 如中鐵重工集團、徐工集團等以生產大型成套設備為主的 工程機械行業(yè)企業(yè)，所產隧道掘進盾構機、礦山和港口機 械等主營產品的交易對價動輒上億元，即便有些產品比如 濰柴動力的客車發(fā)動機單價相對較低，然而買方大宗采購 前提下交易總價不菲的情況也是屢見不鮮，如果繼續(xù)沿用傳統(tǒng)銷售模式，必然受買方客戶財力或現(xiàn)金流不足所限而 制約產品銷售業(yè)績的持續(xù)攀升，于是類似企業(yè)便轉而探索和引入全新的買賣交易結算方式，并在實踐中形成了按揭 銷售、買方附有回售權的買方信貸銷售和融資租賃等新銷售模式[1]。
毋庸諱言，新銷售模式的運用對于大型成套設備生產企業(yè)拓展市場、提升經營業(yè)績、加快存貨流轉、借助金融機 構和第三方力量實現(xiàn)銷售價款快速回流不無助益，然而凡 事有利有弊，拋開因按揭銷售和融資租賃而衍生的財務風險不談，單就企業(yè)會計處理而言，新銷售模式下收入會計 確認、計量和信息披露的復雜程度大為增加，盡管 2017 年新修訂的《企業(yè)會計準則第 14 號—收入》（以下簡稱“新收入準則”），對企業(yè)所涉及特定交易事項的會計處理 原則逐一進行了框定規(guī)范，然而規(guī)則條文的高度概括性決定了其不可能面面俱到，窮盡一切會計實務問題，特別 是對涉及賣方提供信貸支持的新銷售模式下收入確認方面的規(guī)定尚顯籠統(tǒng)模糊，有必要結合典型案例加以透徹剖析，以期企業(yè)在遇到同類交易事項收入確認問題時能夠有所鏡鑒。
一、新銷售模式與新收入準則會計確認
（一）賣方提供信貸支持的大型成套設備新銷售模式
1.賣方提供無限連帶擔保的按揭銷售。一般在簽訂銷售合同后先由買方客戶向賣方企業(yè)支付全部貨款 20%~35% 不等的定金，同時就所購大型成套設備向特定銀行履行抵押登記手續(xù)；之后賣方企業(yè)就買方信貸向特定銀行出具無限連帶責任貨幣資金質押保證并簽訂相關合約；繼而賣方 企業(yè)還需向特定銀行質押不低于買方所貸款金額一半的貨幣資金；至此，銀行即可發(fā)放相應貸款定向用于支付賣 方企業(yè)應得貨款尾款。
2.買方附帶擁有回售權的買方信貸銷售。該模式一般在簽訂銷售合同后先由買方客戶向賣方企業(yè)支付全部貨款 20%~35%不等的定金，然后買方客戶向特定銀行申請買方信貸借款，銀行同意后與買方客戶簽訂抵押合同，買方以所購大型成套設備或大宗產品作為抵押物向銀行借 貸與交易貨款尾款等額的借款；賣方企業(yè)與特定銀行簽訂“商品銷售合作協(xié)議”，三方共同簽署“二手商品購銷契約”，一旦買方違約不能按時清償銀行借款及利息，賣方須按與所欠借款及利息等額的價格回購所銷售產品。
融資租賃。一般說來融資租賃涉及賣方廠家、出租方和承租方三方主體，先由承租方與出租方正式訂立租賃合約后，承租方按照所租大型成套設備總價款 10%~20% 的比例向出租方支付一定首付保證金，通常在 3—4 年內定期支付約定租金；出租方再按承租方對設備生產商和設備的具體要求，與特定賣方簽訂買賣銷售合同，其間多會嵌入賣方廠家對承租方如期支付租金的擔保，以體現(xiàn)賣方對融資租賃的支持。
（二）國內收入準則形成演進脈絡追溯
1.收入準則的形成演進脈絡。國內首版《企業(yè)會計準
則》于 1992 年底頒布，1998 年《企業(yè)會計準則—收入》
（財會字〔1998〕23 號）頒布實施；為促進國際經貿交流和跨境投融資活動開展，2006 年初財政部修訂頒布了《企業(yè)會計準則》，開始與 IASB 國際準則全面接軌；也正是為了保持與國際會計準則的一致性，適應會計實務新形勢的發(fā)展，在 IASB 和 FASB 相繼修訂收入準則后，新收入準則也于 2017 年應運而生[2]。
2.新收入準則的主要變化及特點。一是不再劃分收入的類型來確認收入，將舊的收入準則和建造合同兩項準則納入統(tǒng)一的確認模型；二是一改 2006 版收入準則以“風險和報酬轉移”衡量判定收入確認時點的標準，轉而以“控制 權轉移”作為判斷準繩；三是對包含多重交易安排合同的 規(guī)范導引更為具體明確，并引入了“履約義務”概念；四是 對特定交易的收入確認指引更為詳盡明晰[3]。
（三）新收入準則對新銷售模式下收入確認的影響
新收入準則已于 2018 年 1 月 1 日起正式施行，對相關企業(yè)收入確認的實質性影響已經顯現(xiàn)。具體就賣家提供 信貸支持的新銷售模式而言，其影響作用主要體現(xiàn)在是否符合收入確認條件的研判和所提供信貸擔保、賦予買方回售權等額外因素的通盤考慮方面，概括而言會計主體賣方企業(yè)應牢牢扭住和準確把握“控制權轉移”這一主要研判 尺度，結合每筆交易所簽訂合約的具體擔保和回購條款細節(jié)，在精確分析判斷的基礎上嚴格依據(jù)新收入準則和“或有事項”“租賃”等其他相關會計準則，開展收入確認等各項會計處理工作[4]。
二、賣方提供信貸支持銷售模式下的收入確認實例評析
（一）賣方提供無限連帶擔保按揭銷售的收入確認案例
分析
濰柴動力（000338）與宇通客車（600066）于 2018 年 8
月簽訂購銷買賣合同，宇通客車向濰柴動力采購WP10NG
和WP12NG 型號客車用氣體發(fā)動機各 500 臺，合計產品交易價款為 14 650 萬元。雙方經洽商后約定宇通客車先付定金 4 395 萬元（占產品交易價款的 30%），宇通客車向中國工商銀行河南省分行營業(yè)部（以下簡稱“河南工行”）申請賣方提供擔保支持的買方信貸借款 10 255 萬元，定向支付本次交易所購大宗發(fā)動機的尾款。河南工行在安排信貸專員專門考察評估宇通客車的現(xiàn)時資信情況和償債能力后，經過會研究和行長及營業(yè)部主任投票表決后， 認定其符合開展賣方提供無限連帶擔保按揭銷售信貸業(yè)務的相關條件。與此同時，濰柴動力派員赴鄭州與河南工行簽訂無限連帶責任擔保合同，就宇通客車這次買方信貸向河南工行提供全額不可撤銷責任擔保，向該行提供不低于 5 127.5 萬元（宇通所貸款金額的 50%）的貨幣資金質押。上述程序履行完畢后，產品交易雙方約定交貨地點為濰坊市高新區(qū)濰柴動力 11 號倉庫，宇通客車提貨后自行負責安排運回。相關業(yè)務模式操作流程如圖 1 所示。
圖 1 濰柴動力提供無限連帶擔保按揭銷售流程示意圖
1.濰柴動力商品銷售收入的會計確認依據(jù)。按照新收入準則相關指引規(guī)定，企業(yè)銷售商品獲得收入后須全部滿足以下五項條件者方可予以會計確認：一是交易合同各方均贊同合同規(guī)定的權利義務并承諾履約；二是所簽訂合同明確了合同各方與所轉讓商品相關的權利及義務；三是所簽訂合同與所轉讓商品相關的支付條款明晰具體；四是所簽訂合同具備商業(yè)實質，履行該合同能夠在時間分布、金額和風險方面改變企業(yè)未來現(xiàn)金流量； 五是企業(yè)有很大可能性收回因轉讓商品而理應獲得的交易對價。
2.銷售案例收入確認問題剖析。依據(jù)濰柴動力與宇通客車簽訂的合同，交貨地點為濰柴動力位于濰坊廠區(qū)的 11 號倉庫，宇通客車自行提貨安排轉運。由此可見，交易雙方 履行完發(fā)動機交接手續(xù)后，即意味著宇通客車取得了該宗 發(fā)動機商品的控制權，完全滿足上述收入確認條件的前 4 項，只要分析確定濰柴動力能否順利收回因銷售發(fā)動機而 有權取得的交易對價，便可得出是否滿足收入確認條件的結果。從實際交易安排和實施情況來看，由于交易采用的是賣方提供無限連帶擔保的按揭銷售模式，當宇通客車銀行貸款獲批后，河南工行直接把相當于貨款余額的貸款款額劃撥至濰柴動力賬戶，由此不難推斷濰柴動力因轉讓客車發(fā)動機而有權取得的 14 650 萬元對價很可能收回?？傮w考量濰柴動力、宇通客車和河南工行三者之間簽署的合約，濰柴動力作為會計主體時就需要綜合評估自身提供無限連帶責任擔保信貸支持而可能招致的應得對價被償債沖抵的風險。究其實質，案例銷售模式與分期付款銷售大同小異，可以理解為是首付 4 395 萬元+10 255 萬元尾款的分期付款。
3.銷售案例收入確認處理操作。假設宇通客車因某種原因后續(xù)不能如約向河南工行支付本息，河南工行便會從濰柴動力質押的貨幣資金中劃扣抵償，由此造成的實質性結果與分期付款銷售尾款壞賬損失并無二致。也就是說， 即使在交易前期看似濰柴動力已經全部取得了有權應得的對價，但宇通客車一日未徹底清償銀行貸款本息，濰柴動力所抵押貨幣資金被劃扣抵債的風險就一日不除。綜上，濰柴動力在確定發(fā)動機控制權已經轉移至宇通客車后，可以進行全額收入確認，但同時應按“或有事項準則”（第 13 號）相關規(guī)定，將自身提供信貸支持所衍生的 抵押貨幣資金抵扣風險歸入“預計負債”，具體操作中可綜合考量評估為宇通客車提供擔保所可能導致的資金損失風險、一旦對方違約后工行依法追償可能衍生的不確定性后果、質押貨幣資金的時間價值流失等因素，確定一個最佳估計數(shù)。此外，考慮到已經質押于河南工行的貨幣資金在擔保責任解除之前無法自由支用，故此在擔保期限內該筆資金便不能分錄列示為現(xiàn)金流量表中的“現(xiàn)金”范疇。具體編制現(xiàn)金流表時可參照《中國注冊會計師協(xié)會專業(yè)技術咨詢委員會咨詢意見》，在資產負債表日后三個月內不能用作自由支付的，應在編制現(xiàn)金流量表時將上述質押貨幣資金從“現(xiàn)金”科目中扣除，同時在主表中將之列入“現(xiàn)金流出”并計入相應已繳納現(xiàn)金科目[5]。
（二）買方附帶擁有回售權的收入確認案例分析
2018 年 5 月，濰柴動力與金龍汽車（600686）簽訂購銷買賣合同，約定金龍汽車以附帶擁有回售權的買方信貸銷售形式向濰柴動力采購 3 500 臺 WP6NG 型號6.75L 排量客車氣體發(fā)動機，合計產品交易價款為 13 300
萬元。雙方約定金龍汽車先行支付濰柴動力定金 3 990 萬
元（占產品交易價款的 30%），金龍汽車再行向中國工商銀行廈門市分行（以下簡稱“廈門工行”）申請買方信貸借 款 9 310 萬元，定向用于償付所購濰柴動力客車發(fā)動機的尾款。廈門工行在認真考察評估的基礎上認定金龍汽車符合開展買方信貸業(yè)務的相關條件，經過會研究和貸審投票后決定向其發(fā)放該筆貸款。同時，廈門工行與金龍汽車正式簽訂“抵押合同”，金龍汽車以所購 3 500
臺客車發(fā)動機作為抵押物向廈門工行借貸 9 310 萬元，廈門工行發(fā)放該筆貸款時會直接打款至濰柴動力賬戶，作為金龍汽車支付客車發(fā)動機的尾款，并與濰柴動力正式訂立“客車發(fā)動機銷售合作協(xié)議”，再與濰柴動力、金龍汽車共同簽訂“二手客車發(fā)動機購銷契約”， 合同規(guī)定假如金龍汽車對廈門工行違約，則濰柴動力有義務以金龍汽車未清償貸款本息的金額作價回購被抵押的 3 500 臺客車發(fā)動機，以此清償金龍汽車所欠廈門工行貸款本息，回購完成后該宗客車發(fā)動機的所有權歸濰柴動力所有。另外，產品交易雙方約定交貨地點為濰柴動力所屬的濰坊廠區(qū) 2 號倉庫，金龍汽車提貨后自行負責安排運回。相關銷售模式操作流程如圖 2 所示。
圖 2 金龍汽車附帶擁有回售權的濰柴動力提供信貸支持銷售模式示意圖
1.濰柴動力商品銷售收入會計確認條件分析。依據(jù)濰柴動力與金龍汽車簽訂的合同，交貨地點為濰柴動力濰坊倉庫，金龍汽車自行提貨轉運，商品交易價款總額為13 300 萬元。由此可推斷，交易雙方在濰坊履行完成該宗
客車發(fā)動機的交接手續(xù)后，金龍客車便相應取得了 3 500 臺發(fā)動機的控制權，且完全滿足前述新收入準則相關收入確認條件的前 4 項，同樣只需重點分析確定濰柴動力在買方附有回售權銷售模式下，能否順利收回因銷售發(fā)動機而有權取得的交易對價，即可得出是否滿足收入確認條件的結果。
在廈門工行同意向金龍汽車放款后，由于該行會嚴格按照合同規(guī)定掌控該筆資金的流向，故此濰柴動力無疑將能取得金龍汽車支付的 9 310 萬元貨款余款。換言之，在買方附有回售權的賣方提供信貸支持銷售模式下，濰柴動力很可能收回有權取得的交易對價。與前述濰柴動力提供貨幣質押擔保的按揭銷售模式有所區(qū)別的是，買方附有回售權銷售模式下濰柴動力所面臨潛在償債風險的不確定性要小很多，即使金龍汽車未來發(fā)生違約無法按時償還廈門工行貸款本息，濰柴動力在履行所售發(fā)動機 回購義務后，盡管也支出了與金龍汽車欠款等額的貨幣 資金，但卻又重新?lián)碛辛怂刭彴l(fā)動機的所有權，而前一 案例同樣情形下濰柴動力在履行無限連帶責任擔保義務后，再行向金龍汽車主張自身權益存在較大不確定性和執(zhí)行難度。
2.買方金龍汽車持有一項看跌期權視角下的會計處理分析。從本質上來看，該銷售案例系濰柴動力與金龍汽車簽訂的附帶特定條件（金龍汽車未能按時償還銀行借款本息）的到期回售選擇權期權合約，簽約后視同金龍汽車 擁有了一項看跌期權。會計處理研判剖析過程中要統(tǒng)籌考慮金龍汽車首付款金額、該宗發(fā)動機原價和預計回購價、發(fā)生回購時同型號發(fā)動機市場公允價值變動情況等各指標因子之間的辯證關系，重點預判金龍汽車是否具備主動行使該項看跌期權的足夠內在經濟動因和外在驅動力量，并以此作為衡量判斷會計主體濰柴動力是否具 備收入確認條件以及后續(xù)怎樣合規(guī)實施會計確認與計量的綱領性標準。
厘清上述指標因子的各自定義及相互關系，其目的在于更好地判定金龍汽車是否具備主動行使看跌期權的足夠內在經濟動因。按照常規(guī)經驗邏輯，只有當發(fā)動機預計回購價格大大高于發(fā)動機在回購日的市場公允價值時， 金龍汽車才可能產生行使看跌期權，促成回售回購的強烈沖動。在此需要強調的是，濰柴動力在對發(fā)動機原價與預計回購價進行比較時，還應附加考慮貨幣資金的時間價值因素。
3.會計確認計量分析。倘使經過透徹分析研判后認定金龍汽車不具備主動行使看跌期權的內在經濟動因，則濰柴動力便可視作滿足客車發(fā)動機銷售收入會計確認條件并著手實施收入確認操作。透過交易模式結構可以推斷， 金龍汽車購買發(fā)動機首付款占交易總價款比例愈高，則其主動行使看跌期權的動機愈小。其原因在于金龍汽車的首付款獨立于未來可能出現(xiàn)的濰柴動力的回購價款之
外，加之回購發(fā)生之前金龍汽車已經部分償貸是大概率事件，因而回購價必定低于金龍汽車回售時同型號發(fā)動 機的正常市價。據(jù)此可以斷定，既無額外收益又要勞神費力還要降低自身聲望，金龍汽車作為理性經濟人不可能蓄意而為。
通常當債權人收回貸款嚴重受阻時，往往采取一定措施逼迫債務人行使其他權利以轉移債務風險，因而有必要分析廈門工行是否可能成為金龍汽車主動行使看跌期權 的外部驅動力量。然而具體到本案，廈門工行不可能與金 龍汽車沆瀣一氣聯(lián)手欺詐大客戶，況且工行是在先行考察評估了金龍汽車的資信情況后，才發(fā)出了信貸指令，故此基本排除了廈門工行成為驅使金龍汽車主動行使看跌期權外部推手的可能性。
綜上，濰柴動力應將金龍汽車附帶擁有回售權的是次賣方提供信貸支持的發(fā)動機銷售確認為“待履約落實合同”，而不宜分錄列示為“金融工具”實施會計處理。另外， 需要遵照合同回購的發(fā)動機在計入存貨后導致實質性虧損合同的，應依規(guī)計提存貨跌價準備。
有必要補充指出的是，雖然本案例中買方不具有主動行使看跌期權的內外動因，但是在賣方提供信貸支持銷售 模式下買方附帶擁有回售權的其他同類案例中，也不乏買 方出于種種原因主動行使看跌期權的先例。一旦類似狀況出現(xiàn)，賣方作為會計主體可按照《企業(yè)會計準則第 21 號——租賃》的相關規(guī)定指引進行會計處理。畢竟當買方主動行使看跌期權并得以回售成功，則整個交易過程從實 質上便完全符合了租賃的定義要件和運作機理。
（三）融資租賃的收入確認案例分析
2018 年 4 月，天津市松正電動汽車技術股份有限公司
（以下簡稱“松正股份”）與山重融資租賃有限公司（以下簡 稱“山重租賃”）簽訂租賃合同，約定出租方山重租賃按照 承租方松正股份的訴求，向濰柴動力采購 2 000 臺WP3 型號2.97 排量電控高壓共軌客車發(fā)動機，合計產品交易價款
為 10 400 萬元；松正股份先行向山重股份支付 1 560 萬元首付保證金后租賃該宗發(fā)動機，承諾在 4 年內每月向山重租賃支付租金 200 萬元，償清后發(fā)動機產權歸松正所有； 濰柴動力在與山重租賃簽訂購銷合同的同時訂立擔保合約，前者為松正股份向山重租賃提供金額為 8 840 萬元的擔保，一旦松正股份違約，濰柴動力有義務代為清償所欠 租金并獲得發(fā)動機的所有權。相關業(yè)務模式操作流程如圖3 所示。從濰柴動力作為會計主體的角度來看，融資租賃銷售模式下的收入確認條件研判，與賣方提供無限連帶擔保按揭銷售模式極為相似，只不過是將三方主體中的銀行替換成融資租賃公司即可，故而在此不復贅述。需要強調指出的是，案例中的出資方山重租賃為濰柴動力的關聯(lián)企業(yè)， 2017 年 4 月濰柴動力曾對外發(fā)布公告稱，現(xiàn)有股東（包括濰柴動力、陜西重汽、山東重工、山推工程和濰柴重機）向目標公司山重租賃共增資 1.8 億元，增資完成后濰柴動力持有山重租賃 19.57%的股份，其他 4 家合計持股比例為 80.43%，考慮到 5 家股東皆為山東省國資委管理的關聯(lián)企業(yè)，可以斷定濰柴動力與山重租賃的關系非同一般。如此一來，山重租賃所面臨的租賃業(yè)務經營風險將最終轉嫁至濰柴動力身上，一旦承租方松正股份出現(xiàn)違約行為，原本作為產品生產商和為買方提供擔保的賣方角色的濰柴動力，將與山重租賃一道面臨租金無法收回、第三方補償實質上難以實現(xiàn)等窘境，故而在針對所提供擔保確定預計負債最佳估計數(shù)時應充分考量上述因素。實際操作中，濰柴動力在收到山重租賃 10 400 萬元貨款后，便視作滿足收
入確認條件進行了全額收入確認，但同時單列 1 040 萬元作為租賃違約保證金，將之計入“遞延收益”，對可能出現(xiàn)的財務風險進行了提前管控防備。
三、相關研究結論及建議
通過案例分析發(fā)現(xiàn)，按揭銷售模式下，收入確認時應參照分期付款模式綜合考慮宇通客車可能存在的信用違約風險；在買方附有回售權的買方信貸銷售模式下，會計實務處理過程中應參照有附帶條件的到期回售選擇權期權合約予以統(tǒng)籌考慮，重點分析買方金龍汽車是否具備行使看跌期權的內外動因，在確定買方不會主動行使看跌期權的前提下，將其作為一項待執(zhí)行合同實施會計確認和計 量即可。當遇到買方主動行使看跌期權的情形時，可轉而 將其當作“租賃”來操作實施相關會計處理；在融資租賃銷 售模式下，要充分考量租賃違約風險，在收到出租方貨款
進行全額收入確認時，還要做好與擔保相對應的“預計負 債”和與保證金相對應的“遞延收益”的估算計提。
基于以上案例分析得出的論證結果，建議政府部門加大對新收入準則的培訓推介力度，盡快制定下發(fā)更為詳盡的操作指引，分門別類地對比闡釋新舊收入準則的變化差異，結合案例對新收入準則有關特定交易的收入確認規(guī)定做出進一步釋疑解讀，幫助企業(yè)財會人員全面掌握特定交易或事項的會計處理原則和方法，提高新銷售模式下企業(yè)收入確認的水平和質量；要進一步強化規(guī)范工程機械企業(yè)銷售收入信息的對外披露。由于在“新收入準則”頒布之前， 原有會計準則體系并未就與銷售收入相關的信息對企業(yè)做出強制性披露要求，導致企業(yè)在進行賣方提供信貸支持的信用銷售信息披露時，只披露或有事項而遺漏更為重要的銷售收入信息，有的甚或兩者都不予附注披露。建議政府主 管部門和監(jiān)管機構在對企業(yè)新銷售模式下信用銷售信息披露做出強制性要求的同時，酌情廢止“或有事項準則”中“無須披露對企業(yè)造成重大不利影響的或有事項信息”這一明顯與信息披露規(guī)范要求相左的陳規(guī)，不給個別企業(yè)會計信息選擇性披露甚或隱瞞不報預留托詞借口和運作余地；從企業(yè)自身角度而言，要從確保自身未來經濟利益最大化的高度來認識規(guī)范做好收入確認的重要性，以更為審慎的態(tài)度、科學的方法來實施商品銷售收入會計處理。建議引入強 化融資租賃違約保證金并將之確認為“遞延收益”、在租賃期內分期確認收入、嚴格回購及擔保預計負債計提等制度措施[6]，通過會計處理手段促進企業(yè)風險管理目標和策略落實，為企業(yè)平穩(wěn)、持續(xù)、健康發(fā)展保駕護航?！?/p>
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