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 2019年3月20日，財政部稅務(wù)總局 海關(guān)總署聯(lián)合下發(fā)了《財政部 稅務(wù)總局 海關(guān)總署關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策 的公告》（財政部 稅務(wù)總局 海關(guān)總署公 告2019年第39號，下稱“39號公告”），其 中第七條規(guī)定，自 2019 年 4 月 1 日至 2021年12月31日，允許生產(chǎn)、生活性服 務(wù)業(yè)納稅人按照當(dāng)期可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額加 計(jì)10%，抵減應(yīng)納稅額。增值稅“加計(jì)抵 減”，這是增值稅優(yōu)惠改革一項(xiàng)新的舉 措。面對新的業(yè)務(wù)，如何享受稅收優(yōu)惠 而又要防范稅收風(fēng)險，正確掌握相關(guān)政 策是關(guān)鍵?，F(xiàn)對增值稅“加計(jì)抵減”業(yè)務(wù) 中，應(yīng)注意的稅收問題和會計(jì)處理進(jìn)行 分析。
稅收上應(yīng)注意的問題
第一，只有提供“四項(xiàng)服務(wù)”且銷售 額比重超過50%的一般納稅人，才能享 受增值稅“加計(jì)抵減”優(yōu)惠政策。 39號公告第七條第（一）項(xiàng)規(guī)定，本 公告所稱生產(chǎn)、生活性服務(wù)業(yè)納稅人，是 指提供郵政服務(wù)、電信服務(wù)、現(xiàn)代服務(wù)、 生活服務(wù)（以下稱四項(xiàng)服務(wù)）取得的銷售 額占全部銷售額的比重超過50%的納稅 人。四項(xiàng)服務(wù)的具體范圍按照《銷售服 務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》（財稅〔2016〕 36號印發(fā)）執(zhí)行。 “加計(jì)抵減額”是按照當(dāng)期可抵扣的 進(jìn)項(xiàng)稅額的10%計(jì)算的，因?yàn)橹挥幸话?納稅人才有進(jìn)項(xiàng)稅額的核算，小規(guī)模納 稅人沒有，所以“加計(jì)抵減”政策只適用 于一般納稅人，不適用小規(guī)模納稅人。 第二，符合“加計(jì)抵減”政策，也需要 辦理手續(xù)。 《國家稅務(wù)總局關(guān)于深化增值稅改 革有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國家稅務(wù)總局公告 2019年第14號）第八條規(guī)定，按照《財政 部 稅務(wù)總局 海關(guān)總署關(guān)于深化增值稅 改革有關(guān)政策的公告》（財政部 稅務(wù)總 局 海關(guān)總署公告2019年第39號）規(guī)定， 適用加計(jì)抵減政策的生產(chǎn)、生活性服務(wù) 業(yè)納稅人，應(yīng)在年度首次確認(rèn)適用加計(jì) 抵減政策時，通過電子稅務(wù)局（或前往辦 稅服務(wù)廳）提交《適用加計(jì)抵減政策的聲 明》。適用加計(jì)抵減政策的納稅人，同時 兼營郵政服務(wù)、電信服務(wù)、現(xiàn)代服務(wù)、生 活服務(wù)的，應(yīng)按照四項(xiàng)服務(wù)中收入占比 最高的業(yè)務(wù)在《適用加計(jì)抵減政策的聲 明》中勾選確定所屬行業(yè)。 第三，在計(jì)算銷售額所占比重時，銷 售額包括哪些范圍。 按照 39 號公告規(guī)定，納稅人提供 “四項(xiàng)服務(wù)”，取得的銷售額占全部銷售 額的比重超過 50%的納稅人可以享受 “加計(jì)抵減”政策。這里的“銷售額”，是 指納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為取得的全部價款 和價外費(fèi)用，不僅包括一般項(xiàng)目的銷售 額，也包括免稅銷售額、即征即退銷售 額、稽查查補(bǔ)銷售額、納稅評估銷售額、 出口銷售額、簡易計(jì)稅銷售額，如果納稅 人享受差額計(jì)稅政策，應(yīng)按照差額后的 銷售額參與計(jì)算。另外，在計(jì)算四項(xiàng)服 務(wù)銷售額所占比重時，一般納稅人在屬 于小規(guī)模納稅人期間的銷售額也需要參 與計(jì)算。 第四，不得計(jì)提加計(jì)抵減額的進(jìn)項(xiàng) 稅額的確定。 39號公告第七條第（二）項(xiàng)規(guī)定，按 照現(xiàn)行規(guī)定不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn) 項(xiàng)稅額，不得計(jì)提加計(jì)抵減額。 39號公告第七條第（四）項(xiàng)規(guī)定，納 稅人出口貨物勞務(wù)、發(fā)生跨境應(yīng)稅行為 不適用加計(jì)抵減政策，其對應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅 額不得計(jì)提加計(jì)抵減額。納稅人兼營出 口貨物勞務(wù)、發(fā)生跨境應(yīng)稅行為且無法 劃分不得計(jì)提加計(jì)抵減額的進(jìn)項(xiàng)稅額， 按照以下公式計(jì)算：不得計(jì)提加計(jì)抵減 額的進(jìn)項(xiàng)稅額＝當(dāng)期無法劃分的全部進(jìn)
項(xiàng)稅額×當(dāng)期出口貨物勞務(wù)和發(fā)生跨 境應(yīng)稅行為的銷售額÷當(dāng)期全部銷售 額。 除上面兩個方面進(jìn)項(xiàng)稅額不得計(jì)提 加計(jì)抵減額外，可以計(jì)提加計(jì)抵減額的 進(jìn)項(xiàng)稅額，不只是提供四項(xiàng)服務(wù)對應(yīng)的 進(jìn)項(xiàng)稅額，只要當(dāng)期可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額 均可以計(jì)提加計(jì)抵減額。 第五，簡易計(jì)稅方法的應(yīng)納稅額不 可以抵減加計(jì)抵減額。 一般納稅人發(fā)生財政部和國家稅務(wù) 總局規(guī)定的特定應(yīng)稅行為，可以選擇適 用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅。那么，簡易計(jì)稅 方法的應(yīng)納稅額是否可以抵減加計(jì)抵減 額呢？ 39號公告第七條第（三）項(xiàng)規(guī)定，納 稅人應(yīng)按照現(xiàn)行規(guī)定計(jì)算一般計(jì)稅方 法下的應(yīng)納稅額（以下稱抵減前的應(yīng)納 稅額）后，區(qū)分以下情形加計(jì)抵減…… 從該項(xiàng)規(guī)定可知，加計(jì)抵減額只能抵減 一般計(jì)稅方法下計(jì)算出的應(yīng)納稅額，簡 易計(jì)稅方法的應(yīng)納稅額不可以抵減加 計(jì)抵減額。 第六，確定適用加計(jì)抵減政策以取 得銷售額后的時間判斷。 39 號公告第七條第（一）項(xiàng)規(guī)定， 2019 年 3 月 31 日前設(shè)立的納稅人，自 2018年4月至2019年3月期間的銷售額 (經(jīng)營期不滿12個月的，按照實(shí)際經(jīng)營期 的銷售額)符合上述規(guī)定條件的，自2019 年4月1日起適用加計(jì)抵減政策。2019 年4月1日后設(shè)立的納稅人，自設(shè)立之日 起 3 個月的銷售額符合上述規(guī)定條件 的，自登記為一般納稅人之日起適用加 計(jì)抵減政策。納稅人確定適用加計(jì)抵減 政策后，當(dāng)年內(nèi)不再調(diào)整，以后年度是 否適用，根據(jù)上年度銷售額計(jì)算確 定。納稅人可計(jì)提但未計(jì)提的加計(jì)抵 減額，可在確定適用加計(jì)抵減政策當(dāng) 期一并計(jì)提。 加計(jì)抵減政策執(zhí)行時間是自2019 年4月1日至2021年12月31日，但按照 上面的政策規(guī)定可知，納稅人是否能享 受加計(jì)抵減政策不是一定終身，而是按 每個自然年度，即 2019 年、2020 年和 2021年各自的經(jīng)營情況作出一次確定， 一旦作出確定，無論年度內(nèi)以后銷售額 的比重是否超過50%，都不對當(dāng)初的確 定進(jìn)行改變。 如果納稅人是2019年3月31日前 設(shè)立的，但自2018年4月至2019年3月 期間沒有取得銷售額，對于這種情形，就 應(yīng)當(dāng)依據(jù)該納稅人在2019年4月1日至 2019年12月31日期間，以取得銷售額的 月份起連續(xù)3個月的銷售額所占比重來 判斷當(dāng)年是否適用加計(jì)抵減政策。 【案例】A公司成立于2018年10月， 并登記為一般納稅人，但截至到2019年 3月31日未取得銷售額。自4月起開展 經(jīng)營活動，同時取得銷售額，那么，應(yīng)當(dāng) 根據(jù)2019年4月至6月的銷售額來判斷 2019年是否適用加計(jì)抵減政策。如果比 重超過50%了，應(yīng)在6月一并計(jì)提4月至
6 月的加計(jì)抵減額；倘若比重未超過 50%，那么，2019年度就不能享受加計(jì)抵 減政策了。同理，如果納稅人是2019年 4月1日后成立的，但自設(shè)立之日起3個 月內(nèi)無銷售額，那么，判斷何時適用加計(jì) 抵減政策的方法與前述的相同，這里不 再贅述。 第七，沒有按時確定是否適用加計(jì) 抵減政策的處理方法。 符合加計(jì)抵減政策的納稅人，由于 某種原因可能出現(xiàn)在符合條件時沒能及 時向稅務(wù)機(jī)關(guān)提交《適用加計(jì)抵減政策 的聲明》，沒能及時享受加計(jì)抵減政策的 現(xiàn)象。比如， B 公司成立于 2018 年 10 月，并登記為一般納稅人。實(shí)際上B公 司2018年10月至2019年3月期間的銷 售額比重已超過50%，但B公司在2019 年6月才知道有加計(jì)抵減政策。對于這 種情形，由于加計(jì)抵減政策是按年度確 定的，那么，在年度內(nèi)何時補(bǔ)充計(jì)提以前 月份加計(jì)抵減額均可。倘若是跨年度發(fā) 現(xiàn)的，那么，以前年月的加計(jì)抵減額就不 可以補(bǔ)充計(jì)提。 第八，當(dāng)年度尚有未抵減完的加計(jì) 抵減額，如遇納稅人以后年度不再適用 加計(jì)抵減政策或注銷的處理。 當(dāng)年度尚有未抵減完的加計(jì)抵減 額，如遇納稅人以后年度不再適用加計(jì) 抵減政策情形的，比如， C公司到2019年 底尚有10萬元加計(jì)抵減額未抵減完，但 2020年不再適用加計(jì)抵減政策，這時， 2019年未抵減完的加計(jì)抵減額可在2020 年和2021年繼續(xù)抵減。 如果在政策執(zhí)行期間內(nèi)，納稅人在 有未抵減完的加計(jì)抵減額的情形下，辦 理注銷，對于這種情形，未抵減完的加計(jì) 抵減額不再進(jìn)行相應(yīng)處理。
會計(jì)處理
39號公告第七條第（五）項(xiàng)規(guī)定，納 稅人應(yīng)單獨(dú)核算加計(jì)抵減額的計(jì)提、抵 減、調(diào)減、結(jié)余等變動情況?，F(xiàn)根據(jù)現(xiàn)行 會計(jì)政策分析如何對加計(jì)抵減業(yè)務(wù)進(jìn)行 會計(jì)處理。 《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南——會計(jì) 科目和主要賬務(wù)處理》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按 照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南規(guī)定，設(shè) 置會計(jì)科目進(jìn)行賬務(wù)處理，在不違反統(tǒng) 一規(guī)定的前提下，可以根據(jù)本企業(yè)的實(shí) 際情況自行增設(shè)、分拆、合并會計(jì)科目。 因此，應(yīng)在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下設(shè)置 “增值稅加計(jì)抵減額”明細(xì)科目，即“應(yīng)交 稅費(fèi)——增值稅加計(jì)抵減額”科目作為 計(jì)提加計(jì)抵減額的會計(jì)科目。 計(jì)提加計(jì)抵減額時的會計(jì)處理： 借：應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅加計(jì)抵 減額 貸：遞延收益 加計(jì)抵減額并不是納稅人真正的 進(jìn)項(xiàng)稅額，只不過是在免征增值稅時以 進(jìn)項(xiàng)稅額的10%作為免征增值稅的核算 標(biāo)準(zhǔn)，與納稅人實(shí)際的成本費(fèi)用沒有關(guān) 系。因此，加計(jì)抵減額，即免征的增值 稅，不能沖減相關(guān)的成本費(fèi)用，而應(yīng)當(dāng)先 放置在“遞延收益”科目中，待實(shí)際抵減 應(yīng)納稅額時，再轉(zhuǎn)入“營業(yè)外收入”科目 中，這樣可以保障各會計(jì)核算期間的真 實(shí)性。 實(shí)際抵減應(yīng)納稅額時的會計(jì)處理： 借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（減免 稅款） 貸：應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅加計(jì) 抵減額 借：遞延收益 貸：營業(yè)外收入 加計(jì)抵減政策到期，或納稅人中途 注銷，結(jié)余加計(jì)抵減額的會計(jì)處理： 借：遞延收益 貸：應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅加計(jì)抵 減額 （本版內(nèi)容僅代表作者個人觀點(diǎn)）李霄羽/文