權(quán)益法下的新舊之別
1.新準(zhǔn)則下的權(quán)益法核算范圍被縮小。舊準(zhǔn)則權(quán)益法適用于投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有控制、共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資，新準(zhǔn)則下權(quán)益法不包括“控制”，而是將其納入成本法核算范圍。
2.新準(zhǔn)則下權(quán)益法變化的最大的亮點(diǎn)是，長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始成本不再是以歷史成本核算，而是以在被投資單位獲得的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等公允價(jià)值的份額為基礎(chǔ)核算。
3.對(duì)投資損益的確認(rèn)相對(duì)復(fù)雜化。舊準(zhǔn)則下的權(quán)益法核算，對(duì)投資損益的確認(rèn)是以被投資單位的凈利潤(rùn)（或虧損）為基礎(chǔ)，按照持股比例確認(rèn)投資損益；新準(zhǔn)則下的權(quán)益法核算確認(rèn)投資損益還要關(guān)注兩個(gè)方面，一是固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的折舊額或攤銷額，二是減值損失的金額。
4.對(duì)超額虧損的處理方法有所改善。舊準(zhǔn)則下，投資企業(yè)在被投資企業(yè)發(fā)生巨額虧損時(shí)，確認(rèn)的投資損失以其“長(zhǎng)期股權(quán)投資”的賬面價(jià)值減至零為限，對(duì)于未入賬的損失在備查簿中登記；新準(zhǔn)則下發(fā)生巨額虧損時(shí)，首先沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；其次，長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值不足以沖減的，應(yīng)當(dāng)以其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益賬面價(jià)值為限繼續(xù)確認(rèn)投資損失，沖減長(zhǎng)期應(yīng)收款項(xiàng)目等的賬面價(jià)值；最后，經(jīng)過(guò)上述處理，按照投資合同或協(xié)議約定企業(yè)仍承擔(dān)額外義務(wù)的，應(yīng)按預(yù)計(jì)承擔(dān)的義務(wù)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債，計(jì)入當(dāng)期投資損失。
5.計(jì)提的減值不得轉(zhuǎn)回，這與舊準(zhǔn)則有著本質(zhì)的區(qū)別。
6.與權(quán)益法核算有關(guān)的會(huì)計(jì)科目的變化。長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時(shí)，一般分別按“成本”、“損益調(diào)整”、“其他權(quán)益變動(dòng)”進(jìn)行明細(xì)核算，取消了“股權(quán)投資差額”明細(xì)科目。
案例及案例解析
立志公司和宏達(dá)公司屬于聯(lián)營(yíng)企業(yè)。2008年與宏達(dá)公司有關(guān)的業(yè)務(wù)如下。假設(shè)不考慮其他稅費(fèi)，試作出立志公司的賬務(wù)處理。
1.2008年1月1日，立志公司以房產(chǎn)取得宏達(dá)公司30%的股權(quán)，該房產(chǎn)公允價(jià)值為1000萬(wàn)元，賬面價(jià)值為600萬(wàn)元，取得投資時(shí)宏達(dá)公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為3000萬(wàn)元。假設(shè)該交換具有商業(yè)性質(zhì)。
2.接例1，假設(shè)投資時(shí)宏達(dá)公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為3500萬(wàn)元，其他條件不變。
3.接例1，立志公司向宏達(dá)公司投資時(shí)，宏達(dá)公司的固定資產(chǎn)公允價(jià)值為2000萬(wàn)元，賬面價(jià)值為1000萬(wàn)元，采用直線法計(jì)提折舊，折舊年限為10年，凈殘值為0。假設(shè)2008年度，宏達(dá)公司利潤(rùn)表的凈利潤(rùn)為600萬(wàn)元。
4.接例1，宏達(dá)公司2008年度利潤(rùn)表的凈虧損為4000萬(wàn)元，立志公司年底賬上應(yīng)收宏達(dá)公司的長(zhǎng)期應(yīng)收款300萬(wàn)元，并且該長(zhǎng)期應(yīng)收款從實(shí)質(zhì)上構(gòu)成了對(duì)立志公司的長(zhǎng)期權(quán)益。
解析：
1.借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——宏達(dá)公司（成本）1000萬(wàn)元
貸：固定資產(chǎn)清理600萬(wàn)元
營(yíng)業(yè)外收入400萬(wàn)元。
解析：以企業(yè)合并以外的方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，如果是通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長(zhǎng)期投資的初始成本，應(yīng)參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)—————非貨幣性資產(chǎn)交換》的要求確定。若交換具有商業(yè)性質(zhì)，換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值和換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出科目。
立志公司支付了1000萬(wàn)元的資產(chǎn)獲得了900萬(wàn)元(3000×30%)的股權(quán)，支付的大于獲得的，說(shuō)明存在商譽(yù)100萬(wàn)元，但會(huì)計(jì)上并不確認(rèn)商譽(yù)，而是體現(xiàn)在長(zhǎng)期股權(quán)投資成本中。
在舊準(zhǔn)則下，對(duì)于這100萬(wàn)元要確認(rèn)股權(quán)投資差額，同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始成本。
2.先按非貨幣性資產(chǎn)交換處理：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——宏達(dá)公司（成本）1000萬(wàn)元
貸：固定資產(chǎn)清理600萬(wàn)元
營(yíng)業(yè)外收入400萬(wàn)元。
再按照獲得份額的公允價(jià)值調(diào)整投資成本，長(zhǎng)期股權(quán)投資成本=3500×30%=1050（萬(wàn)元）：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——宏達(dá)公司（成本）50萬(wàn)元
貸：營(yíng)業(yè)外收入50萬(wàn)元。
3.仔細(xì)分析可知，宏達(dá)公司當(dāng)期利潤(rùn)表中已按其賬面價(jià)值計(jì)算扣除的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用為100萬(wàn)元，按照取得投資時(shí)點(diǎn)上固定資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)算確定的折舊費(fèi)用為200萬(wàn)元，前者比后者多計(jì)利潤(rùn)100萬(wàn)元。則立志公司按照持股比例計(jì)算確認(rèn)的當(dāng)期投資收益為（600－100）×30%=150萬(wàn)元：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——宏達(dá)公司（損益調(diào)整）150萬(wàn)元
貸：投資收益150萬(wàn)元。
4.2008年度立志公司應(yīng)分擔(dān)的損失為4000×30%=1200（萬(wàn)元）。
首先將長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值為1000萬(wàn)元減至0：
借：投資收益1000萬(wàn)元
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——宏達(dá)公司（損益調(diào)整）1000萬(wàn)元。
應(yīng)收宏達(dá)公司的長(zhǎng)期應(yīng)收款300萬(wàn)元，則應(yīng)進(jìn)一步確認(rèn)損失：
借：投資收益200萬(wàn)元
貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款——宏達(dá)公司200萬(wàn)元。
權(quán)益法下初始成本的財(cái)稅差異
一、商譽(yù)處理的財(cái)稅差異會(huì)計(jì)處理：首先比較初始投資成本與投資時(shí)占被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，初始投資成本應(yīng)按支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量。如果投資成本大，不能確認(rèn)商譽(yù)，也不調(diào)整投資成本；如果投資成本小，差額計(jì)入當(dāng)期損益，即營(yíng)業(yè)外收入（或者通俗的叫負(fù)商譽(yù)）。
稅務(wù)處理：根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問(wèn)題解答(三)》的通知，其中對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資的權(quán)益法核算有關(guān)問(wèn)題的處理規(guī)定如下：按照稅法規(guī)定，企業(yè)為取得另一企業(yè)股權(quán)支付的全部代價(jià)，屬股權(quán)投資支出，不得計(jì)入投資企業(yè)的當(dāng)期費(fèi)用，不論長(zhǎng)期股權(quán)投資支出大于或小于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額，均不得通過(guò)折舊或攤銷方式分期計(jì)入投資企業(yè)的費(fèi)用或收益。即稅法規(guī)定不確認(rèn)任何由于長(zhǎng)期股權(quán)投資的公允價(jià)值與按持股比例計(jì)算的占被投資單位所有者權(quán)益份額不同而產(chǎn)生的股權(quán)投資差額。按權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其投資成本小于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額，也不計(jì)入應(yīng)納稅所得額。即企業(yè)申報(bào)納稅時(shí)，股權(quán)投資差額不得確認(rèn)，也不得作為長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)稅成本的調(diào)整項(xiàng)目。所以，稅法上不確認(rèn)正商譽(yù)，也不確認(rèn)負(fù)商譽(yù)。
二、長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與計(jì)稅基礎(chǔ)的確定
會(huì)計(jì)處理：投資者投入的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。
稅務(wù)處理：長(zhǎng)期股權(quán)投資按企業(yè)發(fā)生的實(shí)際支出作為計(jì)稅基礎(chǔ)。投資者投入的長(zhǎng)期股權(quán)投資，按該投資資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為計(jì)稅基礎(chǔ)。
分析舉例中的財(cái)稅差異：
1.以固定資產(chǎn)對(duì)外投資，新準(zhǔn)則與稅法已經(jīng)趨以協(xié)調(diào)，都視同銷售處理，在公允價(jià)值模式下，會(huì)計(jì)上確認(rèn)收益400萬(wàn)元，稅法上視同銷售的應(yīng)納稅所得額也為400萬(wàn)元，沒(méi)有財(cái)稅差異。
2.形成的100萬(wàn)元商譽(yù)稅法上不予確認(rèn)，也不作為本期費(fèi)用或遞延到以后期間在稅前扣除。
3.長(zhǎng)期股權(quán)投資成本無(wú)財(cái)稅差異。會(huì)計(jì)與稅法都以非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資成本。
