中南民族大學管理學院 段小法
審計風險是指會計報表存在重大錯報或漏報，注冊會計師審計后發(fā)表不恰當意見的可能性，由此可見，審計風險源自注冊會計師職業(yè)判斷的不確定性。而這種不確定性與外部經(jīng)濟環(huán)境的復雜程度密切相關(guān)，所以，正確理解審計風險概念必須將注冊會計師職業(yè)本身同整個外部環(huán)境聯(lián)系起來考慮。
從本質(zhì)看，注冊會計師審計行為是企業(yè)委托代理關(guān)系的產(chǎn)物。一方面，根據(jù)產(chǎn)權(quán)理論，現(xiàn)代企業(yè)是由管理者控制的，股東一般沒有直接的經(jīng)營管理權(quán)，而股東和管理者當局之間的信息是不對稱的，信息的不對稱性導致了諸如“道德風險”、“逆向選擇”等代理問題，加大了企業(yè)的代理成本。公開發(fā)表企業(yè)財務(wù)報表是減少信息不對稱性的手段之一，注冊會計師審計的作用則在于保證財務(wù)報表符合公認會計準則，并得到公允一致的表述；另一方面，股東與注冊會計師之間的信息不對稱，也會產(chǎn)生違約、過失、欺詐等代理問題。以上兩方面的代理問題都有可能導致注冊會計師審計責任風險，這種可能性也正是注冊會計師審計的風險所在。由于存在上述委托代理關(guān)系，審計風險也是注冊會計師、企業(yè)管理當局、股東這三方博弈的結(jié)果。本文主要從注冊會計師與企業(yè)管理當局的博弈過程討論與審計風險相關(guān)的一些問題。
一、注冊會計師與企業(yè)管理當局的博弈分析
（一）無隱性賄賂條件下審計風險的博弈分析
根據(jù)現(xiàn)代審計理論，審計風險(Audit Risk，簡稱R)，由固有風險(Inherent Risk，簡稱RI)、控制風險(Control Risk，簡稱RC)、檢查風險(Detection Risk，簡稱RD)等三要素所構(gòu)成，從定量方面可做如表述：R=RI*RC*RD。且注冊會計師的審計風險矩陣如下：
注冊會計師審計風險矩陣
概率 發(fā)表正確意見 發(fā)表錯誤意見
編制客觀真實的財務(wù)報表 1一R R
編制虛假錯誤的財務(wù)報表 R 1-R
注：注冊會計師的審計風險只存在于該矩陣的二三象限。
由以上風險矩陣可以看出，注冊會計師考慮審計風險時必定要以管理當局的行為結(jié)果為前提。雖然這種行為結(jié)果大多先于注冊會計師審計行為，但由于信息的不對稱性，注冊會計師對報表是否存在重大錯誤或漏報的判定仍要依賴其執(zhí)行符合性測試及實質(zhì)性測試之后的職業(yè)判斷。所以，注冊會計師權(quán)衡審計風險的過程實際上涉及到一個非完全信息動態(tài)博弈的過程，但處于簡便易理解，以下分析只是基于混合戰(zhàn)略納什均衡。
假定博弈的參與人僅包括注冊會計師和被審企業(yè)管理當局，且注冊會計師的純戰(zhàn)略選擇是發(fā)表正確意見和錯誤意見，管理當局的純戰(zhàn)略選擇是編制客觀屬實報表和編制重大錯誤的報表，并假設(shè)企業(yè)管理當局(經(jīng)理人員等)編制重大錯誤報表的動機在于獲得基本年薪以外的超額報酬。這種假設(shè)的依據(jù)是，在現(xiàn)行年薪制度下，經(jīng)理人員收入與企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績掛鉤，經(jīng)理人員完全有可能通過錯漏報等會計操作手段粉飾會計報表，以達到增加個人財富的目的。
以下具體分析注冊會計師與管理當局的博弈矩陣。首先引入幾個變量，設(shè)s為企業(yè)管理當局的基本年薪；+F為管理當局通過編制重大錯誤報表且注冊會計師出具錯誤審計意見時所帶來的收入增量；－F為注冊會計師出具正確的審計意見給管理當局帶來的懲罰；Q為注冊會計師的審計收入；Ci(i=1，2)為審計成本，它與報表的粉飾程度相關(guān)；N為注冊會計師發(fā)表錯誤審計意見時的懲罰，并假設(shè)，在審計過程中沒有出現(xiàn)審計范圍限制及其他影響注冊會計師發(fā)表審計意見的事件。
注冊會計師
發(fā)表正確意見（1－R） 發(fā)表錯誤意見（R）
S， Q—C1 S—F， Q—C1一N
S—F， Q—C2 S+F， Q—C2一N
屬實報表（1-λ）企業(yè)管理當局 虛假報表（λ）
注：λ為企業(yè)管理當局編制存在重大問題報表的概率；R為注冊會計師錯誤發(fā)表審計意見的概率，即為注冊會計師的審計風險值。
給定λ，注冊會計師出具正確意見審計報告(R=O)和出具錯誤意見審計報告(R=1)的期望收益分別為：
UA(λ，O)=(Q—C1)(1一λ)+(Q—C2) λ=Q—C1(1一λ)一C2λ
UB(λ，1)=(Q—C1一N)(1一λ)+(Q—C2一N)λ
=Q—Cl(1一λ)一C2λ一N
方程UA(λ，O)= UB (λ，1)無解(因為N>0)，且UA (λ，O)恒大于
UB(λ，1)。該結(jié)果表明：無隱性賄賂條件下，無論管理當局出具重大錯漏會計報表的概率為多大，出具正確意見的審計報告始終是注冊會計師的最優(yōu)選擇，這也給出注冊會計師極大可能規(guī)避審計風險的理論解釋。需要說明的是，在對審計成本進行更深一步地分析之后，結(jié)果可能更復雜，但并不影響分析結(jié)果的相對有效性。
（二）隱性賄賂條件下審計風險的博弈分析
以上分析過程的前提條件是被審企業(yè)管理當局與注冊會計師之間不存在隱性賄賂關(guān)系，所謂隱性賄賂是指管理當局雖然沒有直接賄賂注冊會計師，但可以通過這樣的暗示性契約達到間接賄賂的目的，即如果注冊會計師出具無保留意見的審計報告，管理當局將以企業(yè)或私人的名義給予注冊會計師一定的額外報酬。這種報酬不一定以貨幣表示，有時是物質(zhì)的，甚至可能涉及到注冊會計師對被審單位的后續(xù)業(yè)務(wù)。盡管這有可能違反注冊會計師職業(yè)道德準則，但這些契約是私下的，注冊會計師的行業(yè)規(guī)范有時對約束這種隱性的賄賂難以奏效。目前，我國的注冊會計師行業(yè)尚欠強有力的規(guī)范體系，隱性賄賂行為普遍存在，因此，研究隱性賄賂條件下注冊會計師審計風險的博弈過程就顯得很有意義。
在引入隱性賄賂這一條件后，只需在前文的模型中在加入一個參數(shù)P。P表示注冊會計師在出具無保留意見審計報告時從管理當局中所得到的額外報酬，相反，對管理當局而言，P則成為額外的支出。隱性賄賂條件下注冊會計師審計風險的博弈矩陣如下：
S—P，Q—Cl+P S—F， Q—C1一N
S—F，Q—C2 S+F—P，Q-C2一N+P
給定λ，注冊會計師出具正確意見審計報告(R＝O)和出具錯誤意見審計報告(R=1)的期望收益分別為：
UA(λ，0)=(Q-C1+P)(1-λ)+(Q—C2) λ
=Q—Cl(1-λ)一C2λ+P(1-λ)
UB(λ，1) =(Q-C1-N)(1一λ)+(Q-C2-N+P) λ
=Q-C1(1-λ) -C2λ-N+Pλ
解方程UA(λ，0)=UB(λ，1)得：
（1）當N>P時，方程無解，且UA (λ，0)恒大于UB(λ，1)，這個結(jié)果相當于無隱性賄賂條件下的求解，它表明，當企業(yè)管理當局給予注冊會計師隱性賄賂額(注冊會計師在出具無保留意見審計報告時從管理當局中所得到的額外報酬)不能抵消注冊會計師出具錯誤意見報告所帶來的懲罰時，注冊會計師的最優(yōu)戰(zhàn)略選擇是盡量回避審計風險，即盡可能出具正確意見審計報告。
（2）當N<＝P時，λ=(P+N)／2P．這個解表明，如果管理當局出具有重大錯漏會計報表的概率大于(P十N)／2P．注冊會計師的最優(yōu)選擇戰(zhàn)略為發(fā)表錯誤審計報告；如果管理當局出具有重大錯漏會計報表的概率小于(P+N)／2P，注冊會計師的最優(yōu)選擇戰(zhàn)略為發(fā)表正確審計報告：當管理當局出具有重大錯漏會計報表的概率等于(P+N)／2P時，注冊會計師發(fā)表正確或錯誤審計報告的效用是等同的。該結(jié)論說明，在相關(guān)范疇內(nèi)，隱性賄賂的利益誘惑可能會促使注冊會計師情愿承擔一定的審計風險，出具錯誤意見的審計報告。
二、制約注冊會計師審計風險行為的建議：
（1）注冊會計師不得接受被審計單位任何形式的饋贈，行業(yè)自律機構(gòu)必須要對此加強監(jiān)管力度。在產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟學里，注冊會計師的行為屬于外部不經(jīng)濟行為，解決這種非帕累托效應的最好辦法就是通過建立一套有效的制度使注冊會計師的這種外部不經(jīng)濟行為內(nèi)部化。即注冊會計師行業(yè)自律部門要加大對注冊會計師接受各類賄賂行為的懲罰力度，使E(P)
（2）加大對影響注冊會計師獨立審計的賄賂行為的打擊力度。通過建立一套行之有效的制度來規(guī)范被審計單位的行為，完善對被審計單位的監(jiān)管機制，對向注冊會計師賄賂的單位嚴厲處罰并建立誠信檔案，使被審計單位受到的處罰比其冒險賄賂注冊會計師得到的收益要大的多，從而從源頭上遏制審計舞弊現(xiàn)象。
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