本文作者：秦燕
修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》（以下簡稱“新收入準(zhǔn)則”），基于與客戶之間的合同確認(rèn)收入，進(jìn)一步規(guī)范了收入確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息披露。合同負(fù)債是新收入準(zhǔn)則中新增的概念，反映企業(yè)履行履約義務(wù)與客戶付款之間的關(guān)系。本文結(jié)合2018年12月11日財(cái)政部會(huì)計(jì)司發(fā)布的收入準(zhǔn)則應(yīng)用案例（以下簡稱“新收入準(zhǔn)則應(yīng)用案例”），就合同負(fù)債涉及的增值稅處理作如下分析。
合同負(fù)債的會(huì)計(jì)核算與預(yù)收賬款的關(guān)系
新收入準(zhǔn)則與“合同”緊密相連。合同，是雙方或多方之間訂立有法律約束力的權(quán)利義務(wù)的協(xié)議。實(shí)務(wù)中，必須深入理解合同內(nèi)涵，有效區(qū)分合同所約定的權(quán)利和義務(wù)。合同負(fù)債，是指企業(yè)已收或應(yīng)收客戶對價(jià)而應(yīng)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)。如果企業(yè)尚未將商品轉(zhuǎn)讓給客戶，但客戶已支付了對價(jià)或者企業(yè)已經(jīng)擁有一項(xiàng)無條件的收取對價(jià)金額的權(quán)利，則企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶付款或付款到期時(shí)將向客戶轉(zhuǎn)讓商品的合同義務(wù)列報(bào)為一項(xiàng)合同負(fù)債。
合同負(fù)債的會(huì)計(jì)核算與預(yù)收賬款類似，兩者在概念上有相通之處，但合同負(fù)債是基于合同的一項(xiàng)義務(wù)，而預(yù)收賬款并不強(qiáng)調(diào)與客戶之間的合同已成立。在合同成立前已收到的對價(jià)不能作為合同負(fù)債，而是作為預(yù)收賬款。企業(yè)因轉(zhuǎn)讓商品收到的預(yù)收款適用新收入準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，不再使用“預(yù)收賬款”科目及“遞延收益”科目。
案例：新收入準(zhǔn)則應(yīng)用案例涉及合同負(fù)債核算的有兩個(gè)，一是銷售涉及不同增值稅率的儲(chǔ)值卡；二是電商平臺(tái)預(yù)售購物卡。此外，銷售激勵(lì)、客戶獎(jiǎng)勵(lì)積分等附有客戶額外購買選擇權(quán)的銷售中，在積分未兌換前，應(yīng)將積分對應(yīng)的交易價(jià)格作為合同負(fù)債。以下就結(jié)合案例具體分析合同負(fù)債相關(guān)的增值稅處理。
案例1.銷售涉及不同增值稅率的儲(chǔ)值卡
甲公司經(jīng)營一家連鎖超市（增值稅一般納稅人），以主要責(zé)任人的身份銷售商品給客戶。甲公司銷售的商品適用不同的增值稅稅率。2×18年，甲公司向客戶銷售了5000張不可退的儲(chǔ)值卡，每張卡的面值為200元，總額為100萬元，客戶可在甲公司經(jīng)營的任意一家門店使用該等儲(chǔ)值卡進(jìn)行消費(fèi)。根據(jù)歷史經(jīng)驗(yàn)，甲公司預(yù)期客戶購買的儲(chǔ)值卡金額將全部被消費(fèi)。
甲公司應(yīng)將銷售儲(chǔ)值卡收取款項(xiàng)分為兩部分，一是商品價(jià)款部分，代表甲公司已收客戶對價(jià)而應(yīng)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為合同負(fù)債；二是增值稅部分，因不符合合同負(fù)債的定義，不應(yīng)確認(rèn)為合同負(fù)債。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于營改增試點(diǎn)若干征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第53號）規(guī)定，單用途卡發(fā)卡企業(yè)或者售卡企業(yè)銷售單用途卡，或者接受單用途卡持卡人充值取得的預(yù)收資金，不繳納增值稅。因銷售儲(chǔ)值卡時(shí)未達(dá)到增值稅法定納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，故增值稅部分不可計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”。對尚未發(fā)生增值稅納稅義務(wù)而需于以后期間確認(rèn)為銷項(xiàng)稅額的增值稅額，根據(jù)《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)<增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定>的通知》（財(cái)會(huì)〔2016〕22號）規(guī)定，應(yīng)將相關(guān)銷項(xiàng)稅額計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”科目，待實(shí)際發(fā)生納稅義務(wù)時(shí)再轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”或“應(yīng)交稅費(fèi)——簡易計(jì)稅”科目。因本例中的甲公司銷售適用不同稅率的各種商品，甲公司應(yīng)根據(jù)公司以往年度類似業(yè)務(wù)的綜合稅率等，估計(jì)客戶使用該類儲(chǔ)值卡購買不同稅率商品的情況，將估計(jì)的儲(chǔ)值卡款項(xiàng)中的增值稅部分確認(rèn)為“應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”，將剩余的商品價(jià)款部分確認(rèn)為合同負(fù)債。假設(shè)甲公司以往年度類似業(yè)務(wù)的綜合稅率為13.6%，甲公司在收到儲(chǔ)值卡款項(xiàng)時(shí)，賬務(wù)處理如下（單位：元）。
借：銀行存款 1000000
貸：合同負(fù)債 880282
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額 119718
客戶使用儲(chǔ)值卡消費(fèi)時(shí)，確認(rèn)商品銷售收入及對應(yīng)的增值稅銷項(xiàng)稅額，并沖減相應(yīng)的合同負(fù)債及待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額?？蛻魧?shí)際消費(fèi)情況與預(yù)計(jì)不同時(shí)，根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行調(diào)整。后續(xù)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，均需根據(jù)最新信息對合同負(fù)債和應(yīng)交稅費(fèi)的金額進(jìn)行重新估計(jì)。
案例2.電商平臺(tái)預(yù)售購物卡
甲公司經(jīng)營一家電商平臺(tái)（增值稅一般納稅人），平臺(tái)商家自行負(fù)責(zé)商品的采購、定價(jià)、發(fā)貨以及售后服務(wù)，甲公司僅提供平臺(tái)供商家與消費(fèi)者進(jìn)行交易并負(fù)責(zé)協(xié)助商家和消費(fèi)者結(jié)算貨款，甲公司按照貨款的5%向商家收取傭金。2×18年，甲公司向平臺(tái)的消費(fèi)者銷售了1000張不可退的電子購物卡，每張卡的面值為200元，總額20萬元。
新收入準(zhǔn)則所稱客戶，是指與企業(yè)訂立合同以向該企業(yè)購買其日常活動(dòng)產(chǎn)出的商品或服務(wù)并支付對價(jià)的一方。本例中，甲公司的客戶是電商平臺(tái)入住的商家。甲公司為商家和消費(fèi)者提供平臺(tái)及結(jié)算服務(wù)，并收取傭金，在商品買賣交易中為代理人。因此，甲公司銷售電子購物卡收取的款項(xiàng)20萬元中，僅傭金1萬元（20萬×5%）剔除相應(yīng)的增值稅稅款部分，代表甲公司已收客戶（商家）對價(jià)而應(yīng)在未來消費(fèi)者消費(fèi)時(shí)作為代理人向商家提供代理服務(wù)的義務(wù)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)合同負(fù)債；其余19萬元為甲公司代商家收取的款項(xiàng)，作為其他應(yīng)付款，待未來消費(fèi)者消費(fèi)時(shí)支付給相應(yīng)的商家。電商平臺(tái)預(yù)售購物卡取得傭金時(shí)，其增值稅納稅義務(wù)尚未發(fā)生，故甲公司應(yīng)將相應(yīng)的增值稅部分計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”。
甲公司取得電子購物卡銷售款的賬務(wù)處理如下（單位：元）。
借：銀行存款 200000
貸：合同負(fù)債 9434[10000÷（1+6%）]
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額 566（9434×6%）
貸：其他應(yīng)付款 190000
消費(fèi)者實(shí)際持卡消費(fèi)后，平臺(tái)將扣除傭金后的貨款轉(zhuǎn)移給入住平臺(tái)的商家時(shí)，確認(rèn)傭金收入，沖減合同負(fù)債，同時(shí)確認(rèn)實(shí)現(xiàn)增值稅納稅義務(wù)的銷項(xiàng)稅額。
借：其他應(yīng)付款 190000
借：合同負(fù)債 9434
借：應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額 566
貸：銀行存款 190000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 9434
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 566
案例3.積分獎(jiǎng)勵(lì)銷售
甲公司系增值稅一般納稅人，2×18年10月1日起推行一項(xiàng)獎(jiǎng)勵(lì)積分計(jì)劃。根據(jù)該計(jì)劃，客戶在甲公司每消費(fèi)20元可獲得1個(gè)積分，每個(gè)積分從次月開始在消費(fèi)時(shí)可以抵減1元。截至2×18年10月31日，客戶共消費(fèi)20萬元，可獲得1萬個(gè)積分。根據(jù)公司以往年度經(jīng)營情況，甲公司估計(jì)該積分的兌換率為98%。假設(shè)截至2×18年12月31日，客戶共兌換了5600個(gè)積分。假設(shè)甲公司所經(jīng)營項(xiàng)目適用增值稅稅率均為16%。
甲公司應(yīng)將積分對應(yīng)的交易價(jià)格，分為商品價(jià)款和相應(yīng)的增值稅稅款兩部分，其中商品價(jià)款部分代表甲公司已收客戶對價(jià)而應(yīng)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)合同負(fù)債；增值稅部分，因不符合合同負(fù)債的定義，不應(yīng)確認(rèn)為合同負(fù)債。
甲公司需分別計(jì)算商品和積分所分?jǐn)偟慕灰變r(jià)格，其中商品所分?jǐn)偟慕灰變r(jià)格為164360元[200000÷(200000+9800)×200000÷（1+16%）]，對應(yīng)的增值稅銷項(xiàng)稅額為26298元（164360×16%）；積分所分?jǐn)偟慕灰變r(jià)格為8053元[9800÷(200000+9800)×200000÷（1+16%）]，對應(yīng)的增值稅待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額為1289元（8053×16%）。2×18年10月賬務(wù)處理如下：
借：銀行存款 200000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 164360
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）26298
貸：合同負(fù)債 8053
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額 1289
企業(yè)采用積分獎(jiǎng)勵(lì)銷售模式，客戶以積分兌換商品形成單獨(dú)一次商品銷售，實(shí)質(zhì)上是分次實(shí)現(xiàn)商品所有權(quán)的轉(zhuǎn)移。2×18年12月，甲公司兌換積分應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的收入為4602元（5600÷9800×8053），沖減合同負(fù)債4602元。同時(shí)轉(zhuǎn)出對應(yīng)的待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額，確認(rèn)增值稅銷項(xiàng)稅額736元（5600÷9800×1289）。賬務(wù)處理如下：
借：合同負(fù)債 4602
借：應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額 736
貸：主營業(yè)務(wù)收入 4602
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）736
2×18年資產(chǎn)負(fù)債表日列示的該項(xiàng)合同負(fù)債為3451元（8053－4602）。
