風(fēng)險，是指可能遭受損失、傷害、不利的危險。在完善的法制社會中，任何執(zhí)法主體都面臨著執(zhí)法風(fēng)險?！抖愂照魇展芾矸ā焚x予稅務(wù)稽查部門“專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件查處”的職權(quán)，負(fù)有對納稅人、扣繳義務(wù)人進(jìn)行監(jiān)督的職責(zé)，并對作出的稅務(wù)稽查結(jié)論的公正性負(fù)責(zé)。一旦稽查機(jī)關(guān)和稽查人員作出的稽查意見失當(dāng)，或執(zhí)法過程中違反有關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，必將承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險。雖然稽查風(fēng)險是客觀存在的，不可能完全避免，但是可以采取有效措施加以防范和控制，將風(fēng)險減到最小。
一、稅務(wù)稽查風(fēng)險的類型
從目前來看，稅務(wù)稽查風(fēng)險主要有四大類：第一類是指被查對象存在稅收違法行為，稽查人員在檢查時未能發(fā)現(xiàn)，造成稅務(wù)稽查意見失當(dāng)。這里有3種具體情況：一是被查對象整體財務(wù)報表和賬簿憑證發(fā)生錯誤，如納稅人賬外銷售時采取“兩頭不進(jìn)”的方式，整體財務(wù)狀況、稅收負(fù)擔(dān)和內(nèi)部控制一切正常，導(dǎo)致稽查人員在檢查時發(fā)表無問題的結(jié)論；二是賬簿憑證存在重大涉稅錯誤，而稽查人員實施檢查時未能發(fā)現(xiàn)，導(dǎo)致發(fā)表不正確的稽查意見；三是賬面上存在重大疑點，如與同行業(yè)相比或與企業(yè)以往年度的財務(wù)狀況、經(jīng)營規(guī)模、稅收負(fù)擔(dān)相比，存在涉稅違法的重大疑點，但在當(dāng)時的稽查背景下，無法尋找到充分可靠的證據(jù)，稽查人員只能發(fā)表無問題的稽查意見。
第二類是稽查人員受自身業(yè)務(wù)水平和稽查成本效率的制約，影響了稅務(wù)稽查判斷和評價的準(zhǔn)確性，或稽查機(jī)關(guān)依據(jù)作出稽查意見的證據(jù)與行政復(fù)議、行政訴訟中的證據(jù)要求存在差距。
第三類是稽查人員受自身素質(zhì)的制約和環(huán)境因素的影響，如稽查人員玩忽職守或徇私舞弊，對被查對象的涉稅違法行為視而不見，不征、少征稅款，導(dǎo)致最后被追究刑事責(zé)任。
第四類是實施稅務(wù)檢查后，因缺乏監(jiān)督和管理，納稅人對檢查結(jié)果不作正確的賬務(wù)調(diào)整，再次偷稅。如某企業(yè)由于賬外經(jīng)營，隱瞞銷售收入，補(bǔ)繳稅款、罰款，但并未作賬務(wù)調(diào)整，偷逃當(dāng)年度所得稅。此類納稅人賬務(wù)調(diào)整的監(jiān)督責(zé)任是否應(yīng)屬稽查部門，目前有待商榷，隱性風(fēng)險依然存在。
稽查風(fēng)險的存在必將給稅務(wù)機(jī)關(guān)造成損失。輕者，造成不利影響，損害稅務(wù)機(jī)關(guān)的形象；重者，稽查人員被追究刑事責(zé)任，開除公職，或依法給予行政處分，個別的甚至?xí)绊懖块T的運轉(zhuǎn)。
二、稅務(wù)稽查風(fēng)險的成因
一是經(jīng)營手段靈活，稽查難度增大。在市場經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)作為自主經(jīng)營、自負(fù)盈虧的法人實體參與市場競爭，并在競爭中不斷壯大，通過兼并、收購和聯(lián)合等方式形成主業(yè)突出、市場競爭力強(qiáng)的大公司大集團(tuán)。由于企業(yè)的經(jīng)營范圍廣、經(jīng)營手段靈活，外部的經(jīng)營環(huán)境日益復(fù)雜，稅務(wù)稽查難度增大，稽查風(fēng)險明顯加大。同時，出于利潤最大化的考慮，少數(shù)企業(yè)誠信缺失、納稅意識淡薄，加上互聯(lián)網(wǎng)等信息技術(shù)的廣泛應(yīng)用，避稅、逃稅手段高科技化，稽查人員失察和出錯的可能性增加，稽查風(fēng)險明顯增大。
二是法律責(zé)任細(xì)化，稽查風(fēng)險增大。隨著我國法制建設(shè)的逐步完善，稽查機(jī)關(guān)和稽查人員的法律責(zé)任更加具體?！吨腥A人民共和國稅收征收管理法》及其實施細(xì)則的修訂和完善，進(jìn)一步明確了稽查機(jī)關(guān)和稽查人員的法律責(zé)任?！吨腥A人民共和國行政許可法》的實施，增加了有關(guān)稽查機(jī)關(guān)和稽查人員的法律責(zé)任條款。由于涉及的法律法規(guī)進(jìn)一步細(xì)化，增加了稽查機(jī)關(guān)和稽查人員的責(zé)任條款，對稽查質(zhì)量提出了更高的要求。
三是外部環(huán)境干擾，稽查壓力增大。稅務(wù)稽查受外部環(huán)境的干擾，影響稅收執(zhí)法公平。個別企業(yè)一旦被稽查機(jī)關(guān)查出問題就千方百計找關(guān)系，干擾稽查機(jī)關(guān)的檢查和處理。
四是專業(yè)能力的制約。稅務(wù)稽查是一個需要綜合運用稅收、財會、法律知識和經(jīng)驗進(jìn)行職業(yè)判斷的專業(yè)。稽查人員在稽查過程中需要合理運用專業(yè)知識、技能和經(jīng)驗，并保持職業(yè)謹(jǐn)慎?；槿藛T的職業(yè)判斷直接影響稽查工作的質(zhì)量，采用何種稽查方法、收集哪些證據(jù)、收集多少證據(jù)、提出何種意見都依賴于稽查人員的職業(yè)判斷。
五是職業(yè)素質(zhì)的影響。人的因素是至關(guān)重要的，稽查工作也是一樣。稽查人員的職業(yè)素質(zhì)包括稽查人員的職業(yè)品德、職業(yè)紀(jì)律、職業(yè)勝任能力和職業(yè)責(zé)任。如果稽查人員在稽查過程中喪失了應(yīng)有的工作責(zé)任心，沒有公正、謹(jǐn)慎的職業(yè)態(tài)度，就會影響稽查質(zhì)量，增大稽查風(fēng)險。
六是稽查方法的影響。稅務(wù)稽查廣泛采用統(tǒng)計抽樣的方法，即從被查單位總體中抽取一定數(shù)量的樣本進(jìn)行檢查，并根據(jù)檢查樣本的結(jié)果推斷總體特征，因此稽查結(jié)果有一定的誤差。同時，雖然計算機(jī)的核算、分析技術(shù)已經(jīng)在會計領(lǐng)域廣泛應(yīng)用，但計算機(jī)稽查技術(shù)還沒有得到有效的開發(fā)和運用。面對海量的稽查資料，稽查人員實施稽查仍采取賬項基礎(chǔ)檢查法，受檢查人數(shù)和檢查時間的限制，影響了稽查質(zhì)量，增大了稽查風(fēng)險。
三、防范稽查風(fēng)險的措施
稽查風(fēng)險存在于稽查過程的每一個環(huán)節(jié)，風(fēng)險成因也包括多方面。當(dāng)前，針對稽查風(fēng)險產(chǎn)生的可能性和控制難的問題，應(yīng)采取一些有針對性的措施，盡可能將風(fēng)險減到最小。
?。ㄒ唬┘訌?qiáng)內(nèi)部建設(shè)是防范稽查風(fēng)險的基礎(chǔ)。
一是加強(qiáng)制度建設(shè)。在當(dāng)前的稽查制度體系中，防范和控制稽查風(fēng)險的制度還不完善。上級稽查部門應(yīng)加強(qiáng)稽查風(fēng)險防范制度體系的建設(shè)，組織有關(guān)專家研究建立防范和控制稽查風(fēng)險的制度體系，特別是對稽查方案的制訂、稽查案件證據(jù)的收集、稽查工作底稿的編制、稽查報告的編制和案件復(fù)核等制訂統(tǒng)一、規(guī)范的制度，這是防范和控制稅務(wù)稽查風(fēng)險的有效舉措。
二是提升計算機(jī)應(yīng)用能力。加大稅務(wù)稽查軟件開發(fā)和應(yīng)用力度，提升計算機(jī)稽查的應(yīng)用能力，要針對不同行業(yè)、不同會計系統(tǒng)，設(shè)計具有針對性的計算機(jī)稽查程序，充分利用科技手段獲取稽查工作所需的信息資料，使稽查人員能夠?qū)τ嬎銠C(jī)系統(tǒng)進(jìn)行一般性檢查，提高稽查效率。同時，要加大稽查經(jīng)費投入，加強(qiáng)計算機(jī)硬件設(shè)施建設(shè)。
三是落實稽查案件分級審理制度。按照一定的標(biāo)準(zhǔn)，對稽查案件實行分級集體審理，對案情復(fù)雜、有重大社會影響的案件應(yīng)由重大案件審理委員會審理，對其他案件由稽查機(jī)關(guān)案件集體審理會議審理，嚴(yán)把案件的質(zhì)量關(guān)、定性關(guān)，防止稽查“走過場”等情況的發(fā)生。
四是健全稽查案例分析制度。定期召開案例分析會，對稽查選案、檢查、審理和執(zhí)行進(jìn)行把關(guān)和協(xié)調(diào)，真正做到案件事實清楚、證據(jù)確鑿、定性準(zhǔn)確、數(shù)字準(zhǔn)確、文書規(guī)范、程序合法、運用法律法規(guī)準(zhǔn)確，對發(fā)現(xiàn)的問題和存在的風(fēng)險認(rèn)真分析研究，及時整改，建立制度。對稅收政策執(zhí)行、自由裁量權(quán)的把握進(jìn)行全面協(xié)商，提高稽查執(zhí)法的質(zhì)量。建立分類案例數(shù)據(jù)庫，總結(jié)對各類企業(yè)實施檢查的基本方法，為案件檢查提供參考和示范。
五是加大案件復(fù)查和“下查一級”的力度。案件復(fù)查能夠強(qiáng)化監(jiān)督、發(fā)現(xiàn)問題、消除隱患、提高稽查質(zhì)量。要加大對稽查案件的復(fù)查力度，抽調(diào)精干人員，采取交叉復(fù)查、案卷審查和實地調(diào)查等方式，按照《稅務(wù)稽查案件復(fù)查暫行辦法》規(guī)定，統(tǒng)一復(fù)查口徑、統(tǒng)一審理標(biāo)準(zhǔn)、統(tǒng)一處罰尺度，對復(fù)查案件的程序、事實、證據(jù)和執(zhí)行、有無違反稽查工作紀(jì)律等進(jìn)行深入細(xì)致的檢查，要及時發(fā)現(xiàn)和糾正案件存在的問題，認(rèn)真進(jìn)行整改。上級稽查部門要加大對下級稽查部門稽查案件的復(fù)查力度，每年定期組織抽取一定比例的已查案件進(jìn)行復(fù)查，做到應(yīng)查必查、查深查透，及時總結(jié)，認(rèn)真分析，提出建議。在實施“下查一級”時，應(yīng)注意適當(dāng)縮小檢查面，及時溝通信息，制訂統(tǒng)一的行政處罰標(biāo)準(zhǔn)。
六是加強(qiáng)稅法宣傳，排除外部干擾，營造良好的執(zhí)法環(huán)境。稅務(wù)部門要加大稅法宣傳力度，增強(qiáng)納稅人的誠信納稅意識，宣傳稅務(wù)稽查對整頓和規(guī)范市場經(jīng)濟(jì)秩序的作用，營造政府支持、部門協(xié)作、企業(yè)配合的良好稅收執(zhí)法環(huán)境，減少和排除外部環(huán)境對稽查工作的干擾。對個別確實無法回避的案件，應(yīng)認(rèn)真作好稅務(wù)案件審理會議記錄，分清責(zé)任。
?。ǘ┮?guī)范稽查流程是防范稽查風(fēng)險的關(guān)鍵。
一是加強(qiáng)查前調(diào)查。要全面了解被查單位的業(yè)務(wù)、財務(wù)狀況，認(rèn)真調(diào)查被查單位的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)、管理體制、機(jī)構(gòu)設(shè)置和人員編制情況，調(diào)查被查單位的經(jīng)營范圍、財務(wù)會計機(jī)構(gòu)及其工作情況、相關(guān)的內(nèi)部控制及其執(zhí)行情況、重大會計政策選用及變動情況、以往接受稅務(wù)稽查情況及其他需要了解的情況，收集與稽查有關(guān)的法律、法規(guī)、規(guī)章和政策，收集銀行賬戶、會計報表及其他有關(guān)的會計資料、稽查檔案資料等，這有助于稽查人員把握稽查方向，提高稽查效率。同時，結(jié)合被查單位的實際情況，明確稽查重點。對被查單位內(nèi)控制度進(jìn)行符合性測試，以判定內(nèi)控制度是否有效，為下一步評估稽查風(fēng)險提供必要的依據(jù)。
二是編制科學(xué)方案?？茖W(xué)合理的稽查方案能夠有效防范和控制稽查風(fēng)險。檢查組應(yīng)在查前調(diào)查的基礎(chǔ)上，認(rèn)真分析稽查風(fēng)險和稽查重點，制訂科學(xué)合理的稽查方案。方案應(yīng)包括檢查目標(biāo)、稽查風(fēng)險的評估、檢查重點以及對檢查目標(biāo)有重大影響事項的檢查步驟和方法等內(nèi)容。在稽查過程中，如發(fā)現(xiàn)新的重要線索，應(yīng)及時調(diào)整稽查方案，以防止遺漏重要的稽查內(nèi)容，合理規(guī)避風(fēng)險。
三是準(zhǔn)確運用稽查方法。在稽查過程中，應(yīng)注意采用規(guī)范的稽查方法。在目前廣泛使用賬項基礎(chǔ)檢查法的條件下，對業(yè)務(wù)簡單、憑證不多的企業(yè)應(yīng)實行全面檢查；對業(yè)務(wù)量較大的企業(yè)，應(yīng)采用抽樣統(tǒng)計方法，認(rèn)真評估固有風(fēng)險和控制風(fēng)險，明確檢查重點，確定樣本數(shù)量，將稽查風(fēng)險控制在可接受范圍內(nèi)。對涉及處理和處罰的具體事項，應(yīng)進(jìn)行全面檢查，不能簡單地運用統(tǒng)計抽樣的方法。
四是稽查取證合法?；轱L(fēng)險很大程度上是證據(jù)風(fēng)險。證據(jù)風(fēng)險來自檢查過程中稽查人員對證據(jù)的取舍及其證明是否充分的認(rèn)定。如何獲得充分可靠的證據(jù)、防止遺漏重要證據(jù)，是控制證據(jù)風(fēng)險的關(guān)鍵。
減小稽查風(fēng)險、提高證據(jù)質(zhì)量可以從以下8個方面入手。
第一，檢查要符合法定程序。實施稽查前要向納稅人發(fā)出書面稽查通知，告知稽查時間等。應(yīng)認(rèn)真執(zhí)行稽查人員回避的規(guī)定，稽查人員要有兩人以上，實施稽查時要出示稅務(wù)稽查證件。詢問、調(diào)取賬簿和實地稽查等要符合法定程序，并依法為納稅人保密。
第二，證據(jù)類型和取證程度要統(tǒng)一。一般稽查案件按照《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》取證，賬外賬等一些偷稅手段比較靈活的涉稅違法案件的證據(jù)種類復(fù)雜、取證難度大，目前還沒有一個統(tǒng)一的規(guī)定，取證的風(fēng)險比較大?；橄到y(tǒng)內(nèi)部應(yīng)對此類案件的證據(jù)類型、證據(jù)形式和取證程度作出基本規(guī)定，以指導(dǎo)稽查取證實務(wù)，避免取證不規(guī)范所承擔(dān)的稽查風(fēng)險。
第三，要加強(qiáng)與公安、檢察、法院等部門配合，確保收集的證據(jù)充分可靠，符合行政訴訟的要求。
第四，收集證據(jù)要全面客觀。既要依法收集當(dāng)事人的有責(zé)和責(zé)重的證據(jù)，又要依法收集當(dāng)事人無責(zé)和責(zé)輕的證據(jù)，為案件審理提供全面客觀的依據(jù)，確保案件定性準(zhǔn)確、處理適當(dāng)。
第五，取證要合法。取證要在法律法規(guī)授權(quán)下進(jìn)行，取證的主體、時間、程序、方式和形式都必須合法。
第六，規(guī)范稽查文書?；檫^程中涉及的文書較多，應(yīng)以規(guī)范化要求來編制，避免隨意性，特別是取證材料和稽查工作底稿，更應(yīng)該注意格式統(tǒng)一、用語準(zhǔn)確等。對于稽查過程的描述，也要有規(guī)范統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。檢查組組長應(yīng)對稽查過程中形成的稽查文書、稽查工作底稿進(jìn)行全面復(fù)核。
第七，案件審理客觀公正。案件定性準(zhǔn)確、處理適當(dāng)是規(guī)避稅務(wù)稽查風(fēng)險的有效舉措。審理部門應(yīng)強(qiáng)化審理把關(guān)，在案件審核時根據(jù)違法事實和已獲取的證據(jù)資料進(jìn)行定性，對證據(jù)不足難以定性的案件應(yīng)退回檢查環(huán)節(jié)進(jìn)行補(bǔ)證。同時，在審理過程中應(yīng)耐心聽取納稅人的申辯意見，并認(rèn)真進(jìn)行核實，做到公正執(zhí)法、準(zhǔn)確定性。要認(rèn)真執(zhí)行案件移送規(guī)定，對違法構(gòu)成犯罪的應(yīng)及時將案件移送司法機(jī)關(guān)，依法追究刑事責(zé)任。
第八，稽查案卷完整全面。稽查人員的整個稽查過程應(yīng)完整地在稽查案卷中反映出來，這也是規(guī)避風(fēng)險的一個有效舉措。目前，案卷中大部分內(nèi)容只能反映被查對象的稅收違法情況，尤其是稽查結(jié)論的案卷，資料內(nèi)容相當(dāng)簡單。作為對執(zhí)法行為進(jìn)行監(jiān)督的載體，稽查案卷應(yīng)全面完整地反映稽查的全過程，特別是應(yīng)詳細(xì)記錄檢查人員的整個稽查過程，如對被查對象的內(nèi)部控制測試、稽查方案、人員分工、檢查范圍和內(nèi)容、運用的稽查方法和策略、重要的會計問題和重點稽查領(lǐng)域、對問題的排查過程等，這些均應(yīng)記錄在稽查工作底稿或相應(yīng)的文書中。
?。ㄈ┨岣呗殬I(yè)素質(zhì)是防范稽查風(fēng)險的保證。
一是轉(zhuǎn)變觀念，增強(qiáng)風(fēng)險防范意識?；槿藛T要充分認(rèn)識風(fēng)險對自身、稽查工作、稅務(wù)部門形象的影響，自覺遵守“公平執(zhí)法，規(guī)范操作，廉潔自律，令行禁止，嚴(yán)守秘密”的工作要求。增強(qiáng)風(fēng)險防范意識，認(rèn)真總結(jié)經(jīng)驗，努力做到稽查業(yè)務(wù)規(guī)范化，并在稽查實踐中積極探索防范風(fēng)險的有效途徑。
二是提高風(fēng)險防范能力。判斷被查單位是否存在重大錯誤、確定稽查重點、收集案件證據(jù)，都取決于稽查人員業(yè)務(wù)素質(zhì)的高低。因此，要積極開展稅收知識、財會知識、法律知識和稽查技能的培訓(xùn)，努力培養(yǎng)一支既精通財稅和法律知識，又具有較高業(yè)務(wù)技能的復(fù)合型人才隊伍。提升稽查人員的職業(yè)素質(zhì)，加強(qiáng)稽查人員的政治思想、職業(yè)道德教育，努力增強(qiáng)稽查人員的責(zé)任感，使之具備“客觀公正、實事求是、合理謹(jǐn)慎、職業(yè)勝任、保守秘密、廉潔奉公、恪盡職守”的職業(yè)素養(yǎng)。
三是加強(qiáng)教育，積極預(yù)防職務(wù)犯罪。加強(qiáng)黨風(fēng)廉政建設(shè)和機(jī)關(guān)效能建設(shè)的學(xué)習(xí)和教育，構(gòu)建教育、制度、監(jiān)督并重的懲治和預(yù)防腐敗體系。利用典型案例開展警示教育，積極做好干部職務(wù)犯罪的教育和預(yù)防工作。加大懲處力度，增強(qiáng)威懾力，促使干部形成“手莫伸，伸手必被捉”的畏懼心理。深入開展“珍惜崗位，珍惜權(quán)力，珍惜榮譽(yù)，珍惜前程，珍惜家庭”教育活動，認(rèn)真算好“政治賬、經(jīng)濟(jì)賬、法制賬、家庭賬、良心賬”，筑牢拒腐防變的思想道德防線。深化干部人事制度改革，制訂并落實干部輪崗制度，有效規(guī)避稽查風(fēng)險，防止失職、瀆職行為的發(fā)生，更好地愛護(hù)和保護(hù)廣大稽查干部。
