我國于2019年1月1日開始實施的 政府會計新制度，重新構(gòu)建了財務(wù)會計 和預(yù)算會計適度分離并相互銜接的政 府會計核算模式。 “平行記賬”是新的政 府會計核算模式的典型特征，準(zhǔn)確把握 其原理，具有重要意義。因此，筆者梳 理了行政事業(yè)單位在“平行記賬”基本 原則下的各種會計處理情形。
平行記賬形成“雙報告”
為了滿足單位在一個會計信息系 統(tǒng)中同時進(jìn)行財務(wù)會計和預(yù)算會計核 算的需要，政府會計新制度要求行政事 業(yè)單位會計核算進(jìn)行 “平行記賬” 。 “平行記賬”是指單位對于納入部 門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，在采用財 務(wù)會計核算的同時應(yīng)當(dāng)進(jìn)行預(yù)算會計 核算；對于其他業(yè)務(wù)，僅需要進(jìn)行財務(wù) 會計核算。 “現(xiàn)金”是指現(xiàn)金及現(xiàn)金等價 物，包括國庫直接支付的財政撥款資金、 國庫授權(quán)支付的零余額賬戶用款額度、 銀行存款、庫存現(xiàn)金及其他貨幣資金。 平行記賬的特點包括如下幾點。 一是在同一個會計核算系統(tǒng)中，財 務(wù)會計按權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行核算，預(yù)算會 計按收付實現(xiàn)制進(jìn)行核算。 二是在同一個會計核算系統(tǒng)中，基 于兩套會計要素、兩類會計恒等式。財 務(wù)會計通過資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、 費用5個要素進(jìn)行核算，預(yù)算會計通過 預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余3個要 素進(jìn)行核算。財務(wù)會計有兩個恒等式， 即“資產(chǎn)-負(fù)債=凈資產(chǎn)”和“收入-費用 =本期盈余”。預(yù)算會計有一個恒等式， 即“預(yù)算收入-預(yù)算支出=預(yù)算結(jié)余” 。 三是在同一個會計核算系統(tǒng)中，基 于同一原始憑證、相同的金額，有兩個記 賬憑證和兩類賬簿。對納入部門預(yù)算管 理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，依據(jù)同一個原始憑 證、相同的業(yè)務(wù)發(fā)生金額，分別編制財務(wù) 會計記賬憑證和預(yù)算會計記賬憑證，分 別登記財務(wù)會計和預(yù)算會計兩類賬。 四是在一個會計核算系統(tǒng)中，基于 兩個結(jié)轉(zhuǎn)時點。在財務(wù)會計中，收入、 費用在期末進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，本期盈余、本年 盈余分配、無償調(diào)撥凈資產(chǎn)在年末進(jìn)行 結(jié)轉(zhuǎn)；在預(yù)算會計中，預(yù)算收入、預(yù)算支 出、預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余在年末進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。 五是在一個會計核算系統(tǒng)中，核算 形成的結(jié)果是“雙報告”。財務(wù)會計核 算形成財務(wù)報告，預(yù)算會計核算形成決 算報告。編制“本期盈余與預(yù)算結(jié)余差 異調(diào)節(jié)表”，可揭示財務(wù)會計與預(yù)算會 計之間的勾稽關(guān)系。
同時進(jìn)行 財務(wù)會計和預(yù)算會計核算
“平行記賬”的基本原則，是對于納
入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，在采 用財務(wù)會計核算的同時進(jìn)行預(yù)算會計 核算；對于其他業(yè)務(wù)，僅需要進(jìn)行財務(wù) 會計核算或預(yù)算會計核算。 同時進(jìn)行財務(wù)會計核算和預(yù)算會 計核算的情形包括如下幾種。 一是對納入部門預(yù)算的現(xiàn)金收支 業(yè)務(wù)，包括財政直接支付、授權(quán)支付方 式取得的財政撥款收入及發(fā)生的相關(guān) 費用業(yè)務(wù)；銀行存款、庫存現(xiàn)金、其他貨 幣資金方式取得的各項收入業(yè)務(wù)；以銀 行存款、庫存現(xiàn)金、其他貨幣資金方式 發(fā)生的各項費用業(yè)務(wù)。 二是對預(yù)算會計中的權(quán)責(zé)發(fā)生制 業(yè)務(wù)。政府會計新制度規(guī)定，預(yù)算會計 一般采用收付實現(xiàn)制，但考慮到部門預(yù) 算管理相關(guān)要求，并兼顧實務(wù)工作需 要，對有的業(yè)務(wù)采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制的 處理。 三是對按規(guī)定從本年度非財政撥 款結(jié)余或經(jīng)營結(jié)余提取專用基金業(yè) 務(wù)。政府會計新制度在設(shè)計預(yù)算結(jié)存 類科目時，除設(shè)置了“財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)” “財政撥款結(jié)余”“非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”和 “非財政撥款結(jié)余”等科目，還設(shè)置了 “專用結(jié)余”科目，用以反映事業(yè)單位按 照規(guī)定從非財政撥款結(jié)余中提取的具 有專門用途的資金的變動和滾存取 款。單位從本年度非財政撥款結(jié)余或 經(jīng)營經(jīng)營在提取專用基金時，會導(dǎo)致財 務(wù)會計中的“專用基金”增加，以及預(yù)算 會計中的“專用結(jié)余”增加。 四是對從零余額賬戶存取現(xiàn)金業(yè) 務(wù)。政府會計新制度在設(shè)計預(yù)算結(jié)余 類科目時，為了保證復(fù)式記賬借貸平 衡，體現(xiàn)收付實現(xiàn)制下預(yù)算資金流入、 流出和結(jié)存情況，專門設(shè)置了“資金結(jié) 存”科目，用以反映各結(jié)存類科目對應(yīng) 的資金形態(tài)。該科目的明細(xì)科目包括 零余額賬戶用款額度、貨幣資金和財政 應(yīng)返還額度。單位從零余額賬戶存取 現(xiàn)金時，會引起預(yù)算會計中“資金結(jié)存”
明細(xì)科目變化。 五是對按規(guī)定計提項目間接費用 或管理費業(yè)務(wù)。單位按照規(guī)定從科研 項目收入中計提項目間接費用或管理 費時，不會引起預(yù)算資金的流出，按照 收付實現(xiàn)制原則，不需將其計入支出。 在之后實際使用計提的項目間接費用 或管理費用時，將其計入支出。但計提 項目間接費用或管理費，會引起非財政 撥款結(jié)轉(zhuǎn)和非財政撥款結(jié)余科目金額 的變化。 六是對預(yù)收和預(yù)付款項業(yè)務(wù)。為 了充分體現(xiàn)預(yù)算會計收付實現(xiàn)制核算 原則，對于預(yù)收款項和預(yù)付款項，政府 會計新制度在現(xiàn)金流入或流出時要求 進(jìn)行預(yù)算會計核算。但是，考慮到實務(wù) 中的預(yù)付款項尚不能明確支出明細(xì)科 目，政府會計新制度規(guī)定，在發(fā)生預(yù)付 賬款項時，在相關(guān)預(yù)算支出科目下設(shè)置 “待處理”明細(xì)科目，待實際報銷或相關(guān) 事項明確時再由“待處理”明細(xì)科目轉(zhuǎn) 入相關(guān)支出明細(xì)科目。在年末結(jié)賬前， 應(yīng)將本科目“待處理”明細(xì)科目余額全 部轉(zhuǎn)入相關(guān)支出明細(xì)科目。
僅需要進(jìn)行財務(wù)會計核算
僅需要進(jìn)行財務(wù)會計核算的情形 包括如下幾種。 一是對于不屬于預(yù)算收支的現(xiàn)金 收支業(yè)務(wù)。一般情況下，在財務(wù)會計下 “財政撥款收入”“零額賬戶用款額度” “庫存現(xiàn)金”“銀行存款”和“其他貨幣資 金”科目發(fā)生增減變動時，預(yù)算會計應(yīng) 同時進(jìn)行會計處理。但是，對于不屬于 預(yù)算收支的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，不會引起預(yù) 算資金的變化，不需要進(jìn)行預(yù)算會計相 關(guān)核算。 二是納入部門預(yù)算的尚未支付現(xiàn) 金業(yè)務(wù)。除預(yù)算會計中的權(quán)責(zé)發(fā)生制 業(yè)務(wù)、從本年度非財政撥款結(jié)余或經(jīng)營 結(jié)余提取專用基金業(yè)務(wù)、按規(guī)定計提項 目間接費用或管理費業(yè)務(wù)外，一般情況 下，為了體現(xiàn)預(yù)算會計收付實現(xiàn)制原 則，納入部門預(yù)算的尚未支付現(xiàn)金業(yè) 務(wù)，只需要進(jìn)行財務(wù)會計核算，不需要 進(jìn)行預(yù)算會計核算。 三是從收入中提取專業(yè)基金并計 入費用業(yè)務(wù)。單位在按照預(yù)算收入提 取專用基金時，財務(wù)會計按照權(quán)責(zé)發(fā)生 制原則將提取的基金計入費用中，但實 際沒發(fā)生預(yù)算資金的變動，按照預(yù)算會 計收付實現(xiàn)制原則，不需要進(jìn)行預(yù)算會 計核算。 四是從銀行賬戶提出現(xiàn)金及形成 其他貨幣資金業(yè)務(wù)。這類業(yè)務(wù)不會引 起現(xiàn)金總額的變動，也不會引起預(yù)算會 計中“專用結(jié)余”明細(xì)科目金額的變動， 發(fā)生時不需要進(jìn)行預(yù)算會計處理。 五是暫收暫付款業(yè)務(wù)。政府會計 新制度規(guī)定，對于暫付款項在支付款項 時可不做預(yù)算會計處理，待結(jié)算或報銷
時在進(jìn)行預(yù)算會計處理。對于單位收 到同級政府財政部門預(yù)撥的下期預(yù)算 款和沒有納入預(yù)算的暫付款項，為了體 現(xiàn)部門預(yù)算與會計核算相一致，在預(yù)算 會計下不進(jìn)行會計處理，待到下一個預(yù) 算期或批準(zhǔn)納入預(yù)算時，進(jìn)行預(yù)算會計 處理。 六是收入費用結(jié)轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)。財務(wù)會 計中的收入費用在期末進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，預(yù)算 會計中的預(yù)算收入、預(yù)算支出在年末結(jié) 轉(zhuǎn)，兩者結(jié)轉(zhuǎn)的時點不同，發(fā)生額也不 同。財務(wù)會計在期末結(jié)轉(zhuǎn)收入費用時， 不需要同時結(jié)轉(zhuǎn)預(yù)算收入和預(yù)算支出。
僅需要進(jìn)行預(yù)算會計核算
僅需要進(jìn)行預(yù)算會計核算的情形 包括如下幾種。 一是單位內(nèi)部調(diào)劑財政撥款結(jié)余 資金業(yè)務(wù)。單位內(nèi)部調(diào)劑財政撥款結(jié) 余資金，只會引起預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余資金之 間的變動，預(yù)算資金總額不會發(fā)生變 動，在進(jìn)行預(yù)算會計核算時，不需要進(jìn) 行財務(wù)會計處理。 例如，經(jīng)財政部門批準(zhǔn)，單位對財 政撥款結(jié)余資金改變用途，調(diào)整用于本 單位基本支出或其他未完項目支出時， 在財務(wù)會計下，不進(jìn)行會計處理；在預(yù) 算會計下，借記“財政撥款結(jié)余（單位內(nèi) 部調(diào)劑）”科目，貸記“財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)“單 位內(nèi)部調(diào)劑”科目。 二是預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié) 余結(jié)轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)。預(yù)算收入和預(yù)算支出在 年末結(jié)轉(zhuǎn)時，只進(jìn)行預(yù)算會計核算，不 需要進(jìn)行財務(wù)會計處理。 三是沖銷預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余有關(guān)明細(xì) 科目。單位年末沖銷預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余有 關(guān)明細(xì)科目，只會引起財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)、 財政撥款結(jié)余、非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)、非財 政撥款結(jié)余各自明細(xì)科目之間金額的 變動，預(yù)算資金總額不會發(fā)生變動。在 進(jìn)行預(yù)算會計核算時，不需要進(jìn)行財務(wù) 會計處理。
分別進(jìn)行 財務(wù)會計和預(yù)算會計核算
財務(wù)會計中的本期盈余、本年盈余 分配和無償調(diào)撥凈資產(chǎn)，與預(yù)算會計中 的結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余、非財政撥款結(jié)余分配，都 在年末進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，但兩者結(jié)轉(zhuǎn)的依據(jù) 和金額不一定相同，應(yīng)當(dāng)分別進(jìn)行會計 核算。 例如，在年末，財務(wù)會計將“本年盈 余分配”科目貸方余額轉(zhuǎn)入“累計盈余” 科目時，借記“本年盈余分配”科目，貸 記“累計盈余”科目；預(yù)算會計將“非財 政撥款結(jié)余分配”科目貸方余額轉(zhuǎn)入 “非財政撥款結(jié)余”科目時，借記“非財 政撥款結(jié)余分配”科目，貸記“非財政撥 款結(jié)余（累計結(jié)余）”科目。 （作者系吉林省財政廳會計處處長）王文玉/文
