閆國強 鄒志鵬
每到歲末年初，跨年發(fā)票與支出的問題總是困擾著許多企業(yè)財務人員。跨年發(fā)票和支出，常常與預決算、大征期、各類報表、年終總結、年初計劃等工作交織在一起，極易忙中出錯。筆者認為，在實務操作中，關鍵要堅持權責發(fā)生制與票據(jù)收訖的原則，綜合業(yè)務實際情況進行考慮。
實質(zhì)要件和形式要件都要符合
企業(yè)會計準則和《企業(yè)所得稅法》所遵循的基本原則都是權責發(fā)生制。會計口徑要求，以權利和責任的發(fā)生來確定收入和費用的歸屬期，而《企業(yè)所得稅法實施條例》第九條明確，企業(yè)應納稅所得額的計算，以權責發(fā)生制為原則。這為跨年發(fā)票的財務及稅務處理提供了基本準則。
在具體實操層面，業(yè)務實際呈現(xiàn)的狀態(tài)可能是多種多樣的，實際處理起來難度頗大。根據(jù)現(xiàn)行規(guī)定，必須同時滿足實質(zhì)要件和形式要件兩個充要條件，才能將一筆支出納入相應的納稅年度內(nèi)，進行稅前扣除。這使得跨年的發(fā)票與支出在企業(yè)所得稅處理中，面臨更高的要求。
實質(zhì)要件要求，支出應是相應的納稅年度內(nèi)實際發(fā)生的支出。這里的實際發(fā)生容易與實際支付混淆。從權責發(fā)生制的本意來看，實際發(fā)生，更多的是強調(diào)商業(yè)行為的實際發(fā)生，即合同的非金錢給付義務已經(jīng)履行或部分履行。因此，即使未實際付款，只要合同的主要義務已經(jīng)履行，付款方在該筆支出當年就可以企業(yè)所得稅稅前扣除。
形式要件則要求，納稅人要在自然年度內(nèi)，或最晚在企業(yè)所得稅匯算清繳期內(nèi)，即次年的5月31日前，取得合法的扣除憑證。根據(jù)《國家稅務總局企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國家稅務總局公告2018年第28號，以下簡稱28號公告）的要求，扣除憑證包括內(nèi)部憑證如會計上的記賬憑證，和外部憑證如發(fā)票。同時，所有的扣除憑證都要滿足真實性、合法性和關聯(lián)性的要求。以發(fā)票為例，如果企業(yè)所取得的發(fā)票在票面信息、取得時間等方面存在瑕疵，將被認為不符合形式要件，從而導致相應的支出不得在稅前扣除。需要特別強調(diào)的是，實務中取得發(fā)票指的是，對方已經(jīng)開具且己方已經(jīng)收到。
根據(jù)實踐中不同情況合規(guī)處理
跨年發(fā)票要如何稅務處理？由于會計及企業(yè)所得稅法都是以自然年度作為計算周期，因此，筆者建議結合權責發(fā)生制與票據(jù)收訖，即“發(fā)生+發(fā)票”兩大原則，綜合業(yè)務實際情況來考慮。
第一種情況：支出在一個自然年度實際發(fā)生，但在次年取得發(fā)票。例如，某建材銷售企業(yè)采用先款后票的方式，與上下游交割業(yè)務，在2018年底向上游支付了貨款，但尚未收到供貨商的發(fā)票，直到2019年2月初才能收到上游供貨商開具的增值稅專用發(fā)票。
對此，根據(jù)28號公告第六條的規(guī)定，企業(yè)可以在匯算清繳期結束前，即次年5月31日之前，取得相應的稅前扣除憑證，且當年的實際預繳可以暫按權責發(fā)生制進行扣除。如果在匯算清繳期結束前不能取得稅前扣除憑證，則需要在匯算清繳時進行調(diào)增，后續(xù)五年內(nèi)取得稅前扣除憑證時可以再進行追補。
第二種情況：因為預付款項等原因，在當年取得了發(fā)票，但按照權責發(fā)生制，支出實際發(fā)生在次年。這種情形常常出現(xiàn)在租賃辦公用房業(yè)務中。很多緊俏地段的寫字樓采取押一付一的方式支付房租，即承租方需要預支付兩年的房租。根據(jù)增值稅相關法規(guī)，房東在收到房租當期就發(fā)生了增值稅納稅義務，因此開具了全額2年的房租發(fā)票，但承租企業(yè)當年只能在企業(yè)所得稅稅前列支1年的房租。
此時，房屋承租企業(yè)雖然已經(jīng)在上一年度取得了發(fā)票，但沒有滿足權責發(fā)生制中的實際發(fā)生的要求，因此不能全額在稅前扣除；當年已經(jīng)取得發(fā)票且已滿足實際發(fā)生的部分，則可以在預繳和匯算清繳時扣除。
在賬務處理中，承租企業(yè)所取得的發(fā)票一般與預付款項科目關聯(lián)。因此，建議企業(yè)財務人員在年度所得稅匯算清繳環(huán)節(jié)，對上述票據(jù)對應的憑證和科目進行準確核對，特別是連續(xù)性質(zhì)的跨期費用支出對應的預付款項，應在核算環(huán)節(jié)就做到準確拆分，避免在匯算清繳環(huán)節(jié)出現(xiàn)錯誤。
第三種情況：支出實際發(fā)生和取得發(fā)票均發(fā)生在當年，但由于財務人員信息滯后等原因，該筆支出未在當年的會計憑證中反映，為簡便起見直接計入了次年的成本費用。
此時，按照權責發(fā)生制及票據(jù)收訖的原則，企業(yè)的支出屬于發(fā)生當年的成本費用，只能在當年扣除。為了規(guī)避相應的風險，建議財務人員按照28號公告第十七條的規(guī)定，在5年內(nèi)向稅務機關申請追補，并調(diào)整以前年度損益。
隨著稅務機關對企業(yè)申報信息的比對和報表分析等能力不斷加強，企業(yè)跨期確認成本費用的問題，存在一定的稅務風險。不僅如此，從合規(guī)核算的角度來分析，企業(yè)也應準確遵循權責發(fā)生制原則，對賬務核算不準確的業(yè)務要及時進行調(diào)整。
第四種情況：支出在上一年度實際發(fā)生，在匯算清繳期結束前仍未取得發(fā)票，但企業(yè)已經(jīng)進行了稅前扣除。
這種情形屬于符合了會計核算規(guī)定，但不符合企業(yè)所得稅稅前列支要求的情形。如果企業(yè)存在這種還未滿足“發(fā)生+發(fā)票”就稅前扣除的情況，很有可能帶來稅務風險。根據(jù)28號公告第十五條和第十六條的規(guī)定，如果企業(yè)應當取得而未取得發(fā)票，并被稅務機關檢查發(fā)現(xiàn)，則企業(yè)須在60日內(nèi)補開、換開符合規(guī)定的發(fā)票。否則，這項支出將不能在稅前扣除。
企業(yè)財務人員應準確理解稅收法律法規(guī)，特別是準確把握28號公告關于扣除憑證管理的相關規(guī)定，與企業(yè)業(yè)務部門等一道，盡快取得已發(fā)生但未取得的扣除憑證，并及時進行賬務處理。對于已經(jīng)完成匯算清繳工作的企業(yè)，應在實際取得票據(jù)時點，修改以前年度申報并覆蓋往期申報，確保企業(yè)的稅收利益不受損失。
