廈門大學 顏 艷 福州大學 楊 琦
20世紀90年代以來，價值鏈理論逐漸融入到企業(yè)運營中，并改變了企業(yè)原有的組織和業(yè)務模式，使得企業(yè)呈現(xiàn)出業(yè)務流程化、組織扁平化、信息共享化等特點。同時，這一理論也影響到企業(yè)內部控制模式。
一、價值鏈理論對內部控制要素的影響
（一）內部環(huán)境 在價值鏈理念下，首先，隨著業(yè)務的流程化，企業(yè)內部“金字塔”式的控制體制為各種類型的流程小組所取代。流程小組具有相對獨立性，擁有一定的事務管理權、決策權，是企業(yè)實行自我管理、自我控制的基本單元。自我控制使每一個員工把行為目標和行為過程統(tǒng)一起來，員工在被賦予更多權利的同時，也承擔了更多責任。其次，員工是價值的創(chuàng)造者。企業(yè)價值鏈的鍛造不僅要有信息技術的支持，更重要的是員工態(tài)度、觀念的轉變。而改變員工觀念的關鍵在于企業(yè)人力資源政策的引導以及注重員工技能的培訓，并通過企業(yè)文化的建設，統(tǒng)一員工的思想、讓價值觀念深入人心。
（二）目標制定 在COSO（反對虛假財務報告委員會）所描述的四個目標中，戰(zhàn)略目標是其他四個目標的基礎，是高層次的目標。在價值鏈理念下，管理者應根據(jù)企業(yè)的使命和風險偏好制定戰(zhàn)略目標，選擇戰(zhàn)略并確定與之相關的經(jīng)營、報告和合規(guī)目標，并在企業(yè)內各流程間進行分解和落實，確定流程目標，確保各流程小組的行為符合企業(yè)的最終戰(zhàn)略。
（三）事項識別 COSO指出企業(yè)經(jīng)營存在不確定性，管理者應識別影響目標實現(xiàn)的兩類事項，即風險與機遇。價值鏈的風險來自多個方面，除了內部人員誤操作風險、舞弊風險之外，還有與合作伙伴的合作風險。依據(jù)COSO的《企業(yè)風險管理——整合框架》（ERM）所提出的四項目標將戰(zhàn)略聯(lián)盟風險可以分為戰(zhàn)略風險、運營風險、報告風險與合規(guī)風險。戰(zhàn)略風險包括革新風險、產(chǎn)品/服務失敗風險等五項；運營風險主要是與企業(yè)資源的有效使用相關，涉及供應風險、質量風險、協(xié)調風險、財務困境風險等八項；報告風險與企業(yè)的報告的可靠性相關，包括確認與評估風險、目標不一致風險；合規(guī)風險主要涉及企業(yè)是否遵循相關法律法規(guī)；這些風險的識別為風險評估提供了基礎。
（四）風險評估 風險評估是通過考慮風險的可能性和影響來分析風險，并決定如何進行管理，主要基于固有風險和剩余風險。相關研究發(fā)現(xiàn)，對于不同類型的合作伙伴（上游合作伙伴、下游合作伙伴、營銷合作伙伴與研發(fā)合作伙伴）、每一類風險發(fā)生的幅度與概率不同。但是對于所有合伙類型，合規(guī)與管制風險都被評估為高度可能，而且一旦發(fā)生就會對企業(yè)造成巨大不利影響。而且，諸如產(chǎn)品/服務失敗、輸入供應、財務生存力和質量履行這些風險發(fā)生可能性較高且影響較大，說明對有效控制機制需求的增加。超越范圍風險，即從事不包括在最初合伙關系范圍內的活動的風險，是最不可能發(fā)生的風險。在所有合伙類型中，財務承諾風險也被評估為發(fā)生概率低且影響低。隨著企業(yè)外延的不斷擴大，與供應商、顧客尤其是在聯(lián)盟企業(yè)間的價值鏈環(huán)環(huán)相扣，任何一個環(huán)節(jié)出現(xiàn)問題，都有可能引起整個價值鏈的崩潰?；锇槠髽I(yè)間的這種緊密聯(lián)系擴大了內部控制的范圍，使得每個企業(yè)的內部控制不能只滿足于內部的風險管理，還必須充分意識到外部企業(yè)所帶來的風險。
（五）風險反應 COSO提出管理當局應選擇有效的風險反應，即規(guī)避風險、承受風險、降低風險或共擔風險，采取一系列活動將風險控制在企業(yè)的風險容忍度之內。各流程和作業(yè)的性質以及重要程度不同，可能采用的風險應對方式也不同。而流程結構與作業(yè)的改革也會有效地規(guī)避某項流程或作業(yè)風險，或者同時降低合作企業(yè)雙方的風險。
（六）控制活動 控制活動是指為實現(xiàn)內部控制目標、對確認的風險所采取的政策與程序。價值鏈管理要求從顧客價值或企業(yè)價值的角度，辨識每項控制活動是增值、非增值或是浪費，在信息技術的支持下、風險的可容忍范圍內減少一切不必要的控制程序，提高企業(yè)流程的效率。此外，還要建立客戶、流程、個人的業(yè)績評價體系，且業(yè)績評價和報酬不再單純地以利潤為標準，而是根據(jù)所創(chuàng)造的價值來衡量。
（七）信息與溝通 信息與溝通是指企業(yè)在其經(jīng)營過程中識別、捕捉內外部的信息，并在組織內進行交流、溝通，以使員工了解、執(zhí)行其職責。以現(xiàn)代信息技術為技術平臺的價值鏈理論的應用既給內部控制帶來了方式的變革，也帶來了新的問題。在企業(yè)內部，各流程及流程內的各項作業(yè)不再是單純的以直線順序方式進行，而是轉向強調相互協(xié)調、強調溝通的并行工作方式，因此企業(yè)內部控制也從順序式轉向并行式，使得設計、銷售、生產(chǎn)等各流程的工作人員共同控制企業(yè)的物流、價值流。另一方面，隨著企業(yè)的業(yè)務外包和戰(zhàn)略聯(lián)盟，企業(yè)的信息系統(tǒng)實行了前后端一體化、客戶一體化。系統(tǒng)的開放性、數(shù)據(jù)的共享性和信息的分散性使得系統(tǒng)的安全性和信息的可靠性成為加強企業(yè)間溝通所要面對的問題。
（八）監(jiān)控 監(jiān)控的方式主要有持續(xù)監(jiān)控和個別評估。內部審計是監(jiān)控的主要手段。 “內部審計活動應通過評估控制的效果和效率、促進持續(xù)改進來幫助組織維持有效的控制”。Gupta對內部審計最佳實務進行了描述，他認為內部審計和供應商審計應有助于管理層在問題變得嚴重前了解潛在問題、識別流程中失敗點以便相關股東能及時采取修正措施、確定流程中控制的有效性。他提出最佳的供應商審計或內部審計包括五個步驟：制定進度表、計劃、管理、報告和驗證。在制定進度表時，應包括審計時間、主審人員、被審流程及流程經(jīng)理應提供的各種資源與文件；在計劃階段，應詳細列明審計范圍、目標與日程安排；在管理階段，主審人員管理與溝通審計計劃的變動，并與所有股東溝通審計進展；股東收到書面的審計結果，報告所發(fā)現(xiàn)的違規(guī)情況；驗證階段，流程經(jīng)理在同意的日期前對審計的違規(guī)情況作為反應，包括探究其根本原因、提出改正建議和完成日期，主審人員則評價這些反應以決定探究與建議是否充分，在改正措施已執(zhí)行后，審計人員驗證這些執(zhí)行情況及違規(guī)的根本原因是否消除。
二、構建基于價值鏈理論企業(yè)內部控制模式
內部控制應當是組織控制、制度控制和信息技術控制的綜合，這三者相輔相成，密不可分。另一方面，內部控制又應當以價值運動為主線、以業(yè)務流程為中心，面向具體的作業(yè)環(huán)節(jié)。
（一）組織維度 組織是為了實現(xiàn)一定的共同目標，企業(yè)中人與人之間的責、權、利的安排。其一，確定為實現(xiàn)企業(yè)目標而需要設置的各流程小組，明確其中的關鍵性流程小組。其二，明確每個流程小組處于工作流程的環(huán)節(jié)，或者在價值鏈中的地位；分析小組在執(zhí)行任務過程中會遇到的風險類型及大小，初步評估流程小組面臨的風險，并進而確定關鍵控制點。其三，確定流程小組的工作目標，明確小組的投入與產(chǎn)出；從是否有利于顧客價值創(chuàng)造的角度，合理安排具體作業(yè)以及相應的任務，減少作業(yè)鏈中不必要的檢查、監(jiān)督活動；確定并分配與作業(yè)相關聯(lián)的各崗位的職權與職責，定義好崗位間的關系；在人事安排上按照作業(yè)的性質、特點安排具有相關知識技能的員工，建立崗位責任制。其四，在進行業(yè)務流程分工的時候應在盡量減少流程間接口的同時，注重組與組之間銜接性作業(yè)的權責安排，對銜接性作業(yè)安排一定的職能交叉與重疊。其五，分析并確定職能服務部門在價值鏈中的地位、作用，明確職能服務部門的職責、職權及其與各流程小組間的關系。其六，構造企業(yè)文化，提高員工的素質，培養(yǎng)員工的忠誠度。
（二）制度維度 制度是通過制定一系列的規(guī)則規(guī)章來規(guī)范人員的行為，是約束機制與激勵機制的集合體。（1）建立操作制度，主要涉及硬件和軟件操作兩項內容，具體規(guī)定每一流程、每一作業(yè)、每一任務下員工對系統(tǒng)的操作步驟，明確員工的操作權限；同時考慮正常與非正?；蛲话l(fā)情況下不同的操作要求。（2）會計檔案管理制度是為了保證會計軟件、源程序、文檔資料安全所采取的各項措施的規(guī)定，如借閱登記、檔案的防火、防潮、防磁等。（3）建立作業(yè)預算制度，首先確定企業(yè)目標并將其分解到各個流程和流程小組上；然后根據(jù)目標確定每一流程小組需要完成的作業(yè)量；再根據(jù)每一單位作業(yè)的資源消耗情況生成流程小組預算、流程預算、企業(yè)預算。建立業(yè)績評價制度，確定每個流程要達到的工作成果，保證要達到的成果對企業(yè)價值有直接的貢獻；通過職位分析，制定崗位說明書，明確各個崗位的工作成果；站在是否有利于提高顧客價值的角度確定各個崗位績效衡量的定性或定量方法和標準；根據(jù)實際流程情況、作業(yè)情況做出評價；制定相應的獎懲辦法，采用貨幣或非貨幣性的補償方案，將員工的報酬與流程業(yè)績、作業(yè)績效相聯(lián)系，以激勵員工把個人目標和企業(yè)目標統(tǒng)一起來。（4）建立供應鏈績效評價體系，采用能恰當反映上下節(jié)點企業(yè)之間運營關系的指標，如交貨時間、產(chǎn)品質量、成本、循環(huán)周期等對供應鏈績效進行評估；并據(jù)以對企業(yè)與企業(yè)間的合作關系做出評價；與企業(yè)戰(zhàn)略相配合，制定供應鏈激勵機制，采用價格、信息、訂單、淘汰等多種激勵手段，增進與優(yōu)秀企業(yè)的合作，剔除不良企業(yè)，管理與防范合作風險。
（三）信息技術維度 其一，對員工作業(yè)權限程序化。通過程序中授權表明確規(guī)定每個用戶的安全級別和身份標識，并分別定義具體的訪問對象，對系統(tǒng)資源進行分類管理，限制內部員工與外部用戶如聯(lián)盟企業(yè)對系統(tǒng)和數(shù)據(jù)、應用程序等的非法訪問，以避免企業(yè)商業(yè)機密的泄露，保證系統(tǒng)的安全。其二，將業(yè)務處理規(guī)則內嵌于程序邏輯中，系統(tǒng)能對作業(yè)實現(xiàn)過程控制。一方面設置容錯處理程序，對作業(yè)信息輸入實行自動控制。例如單據(jù)輸入時，系統(tǒng)能自動對輸入數(shù)據(jù)的代碼、金額、數(shù)量等的正確性、合理性、完整性進行檢驗。另一方面，根據(jù)所收集的作業(yè)信息，輔助員工對作業(yè)績效、流程績效進行評價，改進企業(yè)經(jīng)營活動。此外，根據(jù)所定義的作業(yè)與作業(yè)間關系，程序還會根據(jù)已發(fā)生的作業(yè)驅動另一項作業(yè)的發(fā)生。其三，在信息系統(tǒng)環(huán)境下，能夠運用計算機處理的業(yè)務流程中，原來手工環(huán)境下一些不相容的職責（或者說作業(yè)）為計算機程序所代替，削除了一個人同時執(zhí)行兩項不相容職責的風險，減少了不必要的職責分離與員工互查等控制活動，提高了業(yè)務流程效率。而且通過數(shù)據(jù)庫技術實現(xiàn)信息共享，消除了會計數(shù)據(jù)的重復記錄和大量的核對調整工作，保證了信息的一致性和完整性。但是職責分離仍是管理型會計信息系統(tǒng)內部控制的重要原則，在信息系統(tǒng)的設計、維護等活動中或不能用計算機處理的業(yè)務流程中依然是重要的控制措施。其四，傳統(tǒng)基于紙張形式的憑證、賬簿和報表間的勾稽關系被視為內部控制的一項控制措施，并形成了物理上可見的審計線索。在信息系統(tǒng)環(huán)境下，定期打印賬表來形成審計線索已顯得沒有必要，以電子審計線索測試系統(tǒng)數(shù)據(jù)的完整性、數(shù)據(jù)處理和輸出的真實性和正確性將是審計線索的新形式。且由于系統(tǒng)記錄以作業(yè)為基礎，收集每個作業(yè)的作業(yè)對象、作業(yè)人員、作業(yè)資源等數(shù)據(jù)，充分描述了整個作業(yè)過程，使得審計線索比以前更為明顯。
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[本文為福建省教育廳科研基金資助項目“基于價值管理的會計信息系統(tǒng)研究”（JA06024S）階段性成果]
