西安建筑科技大學(xué) 張健儒 葉 紅 胡福生 王為夏
一、戰(zhàn)略成本管理框架下成本核算方法存在的缺陷
首先，現(xiàn)行成本核算方法從各自所提供的會(huì)計(jì)信息是否具有可靠性以及對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略決策的有用性出發(fā)決定其是否符合戰(zhàn)略成本管理的要求。傳統(tǒng)的成本核算方法是在以大批量、少品種以及賣方市場(chǎng)為特征的傳統(tǒng)生產(chǎn)方式下，基于對(duì)產(chǎn)品生產(chǎn)成本進(jìn)行核算的基礎(chǔ)上形成的，主要包括品種法、分批法、分步法三種基本方法。傳統(tǒng)成本核算方法按照直接材料、直接人工、制造費(fèi)用三個(gè)成本項(xiàng)目歸集成本，并將許多間接性、共同性的固定成本通常以單一的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)分配給各種產(chǎn)品，從而獲得相應(yīng)的成本信息。但是基于戰(zhàn)略成本管理的企業(yè)間接費(fèi)用在成本在的比重已大大提高，如果仍然按照產(chǎn)品生產(chǎn)工時(shí)或生產(chǎn)工人工資比例對(duì)其進(jìn)行分配，則會(huì)使工藝復(fù)雜、產(chǎn)量較大的產(chǎn)品成本偏高，導(dǎo)致產(chǎn)品成本信息失真，使產(chǎn)品信息扭曲，進(jìn)而影響根據(jù)成本信息所作出的戰(zhàn)略決策。
作業(yè)成本法運(yùn)用資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因分配制造費(fèi)用，強(qiáng)調(diào)費(fèi)用支出的合理性，而不論是否與產(chǎn)出直接相關(guān)，使得其分配結(jié)果比傳統(tǒng)的成本核算方法準(zhǔn)確，但是單位產(chǎn)品成本和期間費(fèi)用的核算內(nèi)容仍然與傳統(tǒng)成本核算法一致。單位產(chǎn)品成本包括產(chǎn)品生產(chǎn)制造過(guò)程中所發(fā)生的所有費(fèi)用，即直接材料、直接人工費(fèi)用和制造費(fèi)用；期間費(fèi)用則包括銷售費(fèi)用和管理費(fèi)用。所以作業(yè)成本法所計(jì)算的產(chǎn)品成本是一種基于作業(yè)的完全成本，即作業(yè)成本法在空間上只限于企業(yè)內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈，未對(duì)企業(yè)所外部環(huán)境的行業(yè)價(jià)值鏈中的供應(yīng)商、分銷商和顧客以及其競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的價(jià)值鏈進(jìn)行分析；在時(shí)間上只限于生產(chǎn)者成本，未對(duì)生命周期中的供應(yīng)者成本和消費(fèi)者成本進(jìn)行作業(yè)分析。所以企業(yè)在運(yùn)用作業(yè)成本法時(shí)還需對(duì)供應(yīng)商、競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手、用戶等進(jìn)行作業(yè)成本分析。
目標(biāo)成本法根據(jù)用戶市場(chǎng)導(dǎo)向?qū)δ繕?biāo)成本進(jìn)行設(shè)定、分解與實(shí)施的多重循環(huán)，在產(chǎn)品的研發(fā)設(shè)計(jì)階段即采用價(jià)值工程等手段進(jìn)行前饋式成本管理。這里的目標(biāo)成本是在產(chǎn)品生產(chǎn)準(zhǔn)備前下達(dá)給技術(shù)、生產(chǎn)等職能部門的產(chǎn)品成本控制目標(biāo)，即產(chǎn)品在市場(chǎng)上可能接受的銷售價(jià)格減去合理的利潤(rùn)和稅金后所能允許發(fā)生的成本最大限額。雖然目標(biāo)成本與計(jì)劃成本、定額成本一樣都是事先預(yù)測(cè)的成本，都是用來(lái)進(jìn)行成本控制的依據(jù)，但是目標(biāo)成本不同于計(jì)劃成本、定額成本。計(jì)劃成本是在計(jì)劃年度開始前制定的，它是以各項(xiàng)定額和技術(shù)為依據(jù)制定，反映了企業(yè)在計(jì)劃年度內(nèi)生產(chǎn)和銷售產(chǎn)品預(yù)計(jì)應(yīng)達(dá)到的成本水平，用以考核成本計(jì)劃和費(fèi)用預(yù)算的執(zhí)行情況。定額成本是批量生產(chǎn)企業(yè)在設(shè)計(jì)定型和確定工藝要求后擬定的，它應(yīng)在目標(biāo)成本范圍內(nèi)考慮，以現(xiàn)行定額為依據(jù)，按照先進(jìn)的材料消耗定額、工時(shí)定額、費(fèi)用定額確定，反映了產(chǎn)品成本各項(xiàng)目，當(dāng)前預(yù)計(jì)應(yīng)達(dá)到的水平，用以控制日常的材、工、費(fèi)支出，并據(jù)以考核現(xiàn)行定額的執(zhí)行情況。目標(biāo)成本法基于時(shí)間平臺(tái)對(duì)全生命周期成本的研發(fā)設(shè)計(jì)階段進(jìn)行事前成本管理 ，但它同樣忽視了供應(yīng)者成本和消費(fèi)者成本，也未基于空間平臺(tái)考慮縱向價(jià)值鏈中的供應(yīng)商與用戶以及橫向價(jià)值鏈中的競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手。所以企業(yè)還應(yīng)對(duì)供應(yīng)商、用戶、競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手等進(jìn)行目標(biāo)成本分析。
從前面的分析可以看出，作業(yè)成本法和目標(biāo)成本法雖然相對(duì)于傳統(tǒng)成本法來(lái)說(shuō)大大提高了成本信息的可靠性，但是它們忽視了對(duì)產(chǎn)品生命周期成本的計(jì)算，未能為企業(yè)提供更加完備的成本信息。在戰(zhàn)略成本管理框架下，將作業(yè)成本法和目標(biāo)成本法整合就可以兼顧戰(zhàn)略成本管理的時(shí)間與空間、信息的可靠性與相關(guān)性、方法的戰(zhàn)術(shù)性與戰(zhàn)略性、控制的事前性與事后性。
其次，現(xiàn)行的成本核算方法，從它們是否將成本控制和成本計(jì)算結(jié)合在一起決定是否符合戰(zhàn)略成本管理的要求。作業(yè)成本法根據(jù)成本發(fā)生的前因后果歸集、分配間接費(fèi)用，相對(duì)于傳統(tǒng)的成本核算方法來(lái)說(shuō)，雖然提高了成本信息的有效性、可靠性以及透明度，但是它與傳統(tǒng)成本核算法（品種法、分批法、分步法）一樣也是一種事后的成本計(jì)算方法，無(wú)法進(jìn)行事中控制。
標(biāo)準(zhǔn)成本法通過(guò)成本的事先計(jì)劃、日?？刂坪彤a(chǎn)品實(shí)際成本計(jì)算三者的有機(jī)結(jié)合加強(qiáng)成本管理，全面提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。但是標(biāo)準(zhǔn)成本法在戰(zhàn)略成本管理框架下有一定的局限性：（1）從成本計(jì)算的對(duì)象來(lái)看，標(biāo)準(zhǔn)成本法以企業(yè)所生產(chǎn)的各種產(chǎn)品作為成本計(jì)算對(duì)象，比較關(guān)注產(chǎn)品成本結(jié)果本身。產(chǎn)品成本僅指產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生的制造成本，就其經(jīng)濟(jì)內(nèi)容來(lái)看，只包括與產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程直接有關(guān)的費(fèi)用，而企業(yè)用于產(chǎn)品研發(fā)和設(shè)計(jì)的成本、管理和組織生產(chǎn)的費(fèi)用支出以及產(chǎn)品銷售費(fèi)用則不計(jì)入成本核算對(duì)象。這就是說(shuō)標(biāo)準(zhǔn)成本法只注重核算生產(chǎn)過(guò)程的成本，不注重管理過(guò)程的成本，只注重投產(chǎn)后的成本，忽視投產(chǎn)前的產(chǎn)品開發(fā)成本。（2）從制造費(fèi)用分配的基礎(chǔ)看，標(biāo)準(zhǔn)成本法下的制造費(fèi)用在產(chǎn)品之間按照人工工時(shí)、機(jī)器小時(shí)或直接材料進(jìn)行分配。即將制造費(fèi)用與核算對(duì)象解釋為以數(shù)量為動(dòng)因的簡(jiǎn)單線性關(guān)系。這在企業(yè)只生產(chǎn)少數(shù)幾種產(chǎn)品，直接人工成本和直接材料成本是構(gòu)成產(chǎn)品成本的主要因素，并且與制造費(fèi)用有較大的相關(guān)性以及制造費(fèi)用比重很小的情況下是可行的。但是隨著企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)境的變化，成本構(gòu)成已發(fā)生了較大的變化，許多工作被自動(dòng)化的機(jī)器所取代，直接人工成本比重大大下降，同時(shí)機(jī)器設(shè)備折舊、無(wú)形資產(chǎn)、間接人工快速遞增，制造費(fèi)用比重大大提高。而且制造費(fèi)用也不再單純地被生產(chǎn)數(shù)量所制約，而更多的受到與生產(chǎn)數(shù)量相對(duì)獨(dú)立的一系列作業(yè)量制約。面對(duì)日益激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，采用在產(chǎn)品成本中所占比重越來(lái)越小、只與生產(chǎn)數(shù)量相關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)分配大量的與生產(chǎn)數(shù)量無(wú)關(guān)而且所占比重越來(lái)越大的制造費(fèi)用，必然會(huì)造成產(chǎn)品成本信息的扭曲。（3）從成本信息的決策適應(yīng)性來(lái)看，標(biāo)準(zhǔn)成本法所提供的標(biāo)準(zhǔn)成本信息一般適應(yīng)于企業(yè)的短期計(jì)劃與控制。因?yàn)闃?biāo)準(zhǔn)成本法僅僅以產(chǎn)品作為成本核算、控制和管理的對(duì)象，忽視成本發(fā)生的前因后果，就成本論成本，通過(guò)產(chǎn)品的成本差異分析評(píng)價(jià)各部門業(yè)績(jī)時(shí)，只注重成本水平的高低，一味強(qiáng)調(diào)降低成本，會(huì)誘使各部門為追求自身有利差異而損害企業(yè)整體利益的短期行為，這些都不利于企業(yè)從全局出發(fā)作出適合企業(yè)發(fā)展的戰(zhàn)略決策。
因此，在戰(zhàn)略成本管理框架下，將作業(yè)成本法的核心思想融入到標(biāo)準(zhǔn)成本法中，通過(guò)對(duì)成本動(dòng)因的分析，重新制定相關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)成本，以使管理者迅速準(zhǔn)確地發(fā)現(xiàn)生產(chǎn)中成本差異的原因，以適應(yīng)適時(shí)生產(chǎn)的要求。
三、戰(zhàn)略成本管理框架下成本核算方法的改進(jìn)
第一，作業(yè)成本法和目標(biāo)成本法的融合。（1）作業(yè)成本法和目標(biāo)成本法的聯(lián)系。作業(yè)成本法和目標(biāo)成本法都具有鮮明的市場(chǎng)屬性，都是立足于競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)導(dǎo)向的企業(yè)戰(zhàn)略。作業(yè)成本法和目標(biāo)成本法具有共同的過(guò)程屬性，都突破了傳統(tǒng)成本管理的靜態(tài)特征而發(fā)展成為動(dòng)態(tài)屬性，但是其展開的方式并不相同，看問(wèn)題的角度也不相同。作業(yè)成本法的重點(diǎn)是企業(yè)作業(yè)鏈間的連接關(guān)系和成本動(dòng)因，是對(duì)企業(yè)及其相關(guān)方面的過(guò)程在空間形態(tài)上的一種解釋，側(cè)重于業(yè)務(wù)過(guò)程的空間形態(tài)。而目標(biāo)成本法著眼于業(yè)務(wù)過(guò)程的時(shí)間階段，這種以時(shí)間為軸的過(guò)程思想有著與作業(yè)成本法以空間為軸的過(guò)程思想不可取代的意義，它在產(chǎn)品樣式未定型的階段就全面地和徹底地以先發(fā)制人的方式剔出了大部分的成本不利因素，具有更為鮮明的戰(zhàn)略意義。（2）作業(yè)成本法和目標(biāo)成本法的融合點(diǎn)。在戰(zhàn)略成本管理框架下，企業(yè)將作業(yè)成本法和目標(biāo)成本法融合起來(lái)以適應(yīng)新的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，獲得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)地位。兩種方法的融合點(diǎn)體現(xiàn)在：一是目標(biāo)成本的確定。在這一環(huán)節(jié)里首先用目標(biāo)成本法對(duì)市場(chǎng)和競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手進(jìn)行研究，制定市場(chǎng)價(jià)格，即目標(biāo)銷售價(jià)格，然后根據(jù)企業(yè)確定的目標(biāo)利潤(rùn)，從市場(chǎng)價(jià)格中減去利潤(rùn)得到產(chǎn)品的成本，也就是準(zhǔn)許成本。同時(shí)，利用作業(yè)成本法來(lái)準(zhǔn)確地評(píng)估在當(dāng)前設(shè)計(jì)和生產(chǎn)技術(shù)產(chǎn)生的當(dāng)前成本。然后，將準(zhǔn)許成本和當(dāng)前成本進(jìn)行比較，如果準(zhǔn)許成本小于當(dāng)前成本，那么企業(yè)就要采取措施降低當(dāng)前成本，重新確定目標(biāo)成本。二是成本分析與改進(jìn)。一方面，作業(yè)成本法通過(guò)對(duì)所有作業(yè)活動(dòng)的跟蹤分析，盡可能消除“不增值作業(yè)”，改進(jìn)“增值作業(yè)”來(lái)達(dá)到降低成本的目的。所以在產(chǎn)品的設(shè)計(jì)研發(fā)階段，設(shè)計(jì)者就可以在作業(yè)成本法下的特定作業(yè)活動(dòng)中進(jìn)行降低成本的活動(dòng)。另一方面。目標(biāo)成本法從用戶需求出發(fā)，剔出不必要功能所引起的不必要作業(yè)達(dá)到降低成本的目的。
第二，作業(yè)成本法與標(biāo)準(zhǔn)成本法的融合。（1）作業(yè)成本法和標(biāo)準(zhǔn)成本法的聯(lián)系。標(biāo)準(zhǔn)成本法是一套將標(biāo)準(zhǔn)成本與實(shí)際成本相比較的科學(xué)的成本控制系統(tǒng)，但是在新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，作業(yè)成本法的產(chǎn)生對(duì)標(biāo)準(zhǔn)成本法提出了挑戰(zhàn)，表現(xiàn)為制造費(fèi)用根據(jù)生產(chǎn)準(zhǔn)備次數(shù)、設(shè)備調(diào)整次數(shù)、材料移動(dòng)次數(shù)以及包裝次數(shù)等成本動(dòng)因分配的結(jié)果，無(wú)法與標(biāo)準(zhǔn)成本法中技術(shù)出的成本差異相聯(lián)系，難以確定差異發(fā)生的真正原因。在這種情況下，作業(yè)成本法和標(biāo)準(zhǔn)成本法的融合，將傳統(tǒng)的以產(chǎn)品為中心的成本控制轉(zhuǎn)化為以作業(yè)為中心的成本控制，改進(jìn)了標(biāo)準(zhǔn)成本法，同時(shí)使得作業(yè)成本法的作用也不再不僅僅局限于成本計(jì)算，還有利于成本控制，完善了作業(yè)成本法。（2）作業(yè)成本法和標(biāo)準(zhǔn)成本法的融合點(diǎn)。作業(yè)成本法和標(biāo)準(zhǔn)成本法的融合可以從以下兩個(gè)方面考慮：一方面，對(duì)直接材料、直接人工的核算仍然按照標(biāo)準(zhǔn)成本法進(jìn)行計(jì)算和控制；另一方面，對(duì)制造費(fèi)用根據(jù)多樣化的成本動(dòng)因?yàn)楦髯鳂I(yè)制定作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)化成本，同時(shí)計(jì)算各作業(yè)的生產(chǎn)能力和服務(wù)量標(biāo)準(zhǔn)，然后根據(jù)各作業(yè)實(shí)際成本和實(shí)際利用生產(chǎn)能力和服務(wù)量進(jìn)行成本差異和生產(chǎn)能力或服務(wù)量差異的分析、控制和考核。其一，標(biāo)準(zhǔn)成本的制定。在作業(yè)成本法下，企業(yè)生產(chǎn)是一系列作業(yè)的集合體，最終產(chǎn)品是全部作業(yè)的價(jià)值集合。因此，生產(chǎn)的投入與產(chǎn)出意味著作業(yè)的消耗與實(shí)現(xiàn)，產(chǎn)品成本是全部有效作業(yè)成本的總和，以是否增加顧客的價(jià)值區(qū)分為不增值作業(yè)成本和增值作業(yè)成本。不增值作業(yè)成本成本標(biāo)準(zhǔn)為零，增值作業(yè)成本標(biāo)準(zhǔn)則為每項(xiàng)作業(yè)用于增值生產(chǎn)的各類費(fèi)用的總和。直接材料、直接人工的標(biāo)準(zhǔn)成本仍然按照標(biāo)準(zhǔn)成本法的做法，分別制定直接材料的標(biāo)準(zhǔn)用料量和標(biāo)準(zhǔn)單價(jià)以及直接人工的標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)量和標(biāo)準(zhǔn)工資率，然后根據(jù)產(chǎn)品的實(shí)際數(shù)量計(jì)算產(chǎn)品的直接材料和直接人工。但是制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)成本的制定不能像原來(lái)一樣，簡(jiǎn)單地區(qū)分為變動(dòng)制造費(fèi)用差異和固定費(fèi)用差異，而針對(duì)每一作業(yè)分別制定標(biāo)準(zhǔn)制造費(fèi)用分配率和標(biāo)準(zhǔn)制作費(fèi)用數(shù)量計(jì)算并制定作業(yè)制造費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn)成本。根據(jù)成本動(dòng)因制定的標(biāo)準(zhǔn)費(fèi)用分配率不再是一種單一的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)（單位人工工時(shí)、機(jī)器工時(shí)），而是包括材料移動(dòng)的次數(shù)、資源的單價(jià)、單筆修理費(fèi)等等。相應(yīng)地標(biāo)準(zhǔn)制造費(fèi)用數(shù)量也包括資源的消耗量、工時(shí)耗費(fèi)、使用的機(jī)器設(shè)備數(shù)量和運(yùn)輸次數(shù)等。其二，成本差異分析。實(shí)際業(yè)績(jī)與標(biāo)準(zhǔn)業(yè)績(jī)的比較是一項(xiàng)控制制度的起點(diǎn)和終點(diǎn)。對(duì)于不增值作業(yè)的成本差異來(lái)說(shuō)，由于其標(biāo)準(zhǔn)耗用量為零，所以它的成本差異即為這部分增值作業(yè)的預(yù)算成本。直接材料和直接人工按照標(biāo)準(zhǔn)成本法下的差異分析方法，將差異分為數(shù)量差異和價(jià)格差異。制造費(fèi)用的差異分析按照不同的作業(yè)成本庫(kù)進(jìn)行分析，細(xì)分為各作業(yè)消耗的資源，分別進(jìn)行數(shù)量差異分析和價(jià)格差異分析。另外，作業(yè)成本法將企業(yè)視為一個(gè)連貫的作業(yè)鏈，按新的成本形態(tài)進(jìn)行預(yù)算控制，作業(yè)之間實(shí)施差異分析和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)環(huán)環(huán)相扣，避免了孤立地評(píng)價(jià)某一個(gè)環(huán)節(jié)。這也是作業(yè)成本法和標(biāo)準(zhǔn)成本法融合的優(yōu)勢(shì)所在。其三，成本差異處理。在作業(yè)成本法下，并不是所有的作業(yè)成本都是產(chǎn)品成本，只有增值作業(yè)才構(gòu)成產(chǎn)品成本，而非增值作業(yè)應(yīng)是消除的無(wú)效作業(yè)，這是管理者應(yīng)特別關(guān)注的零目標(biāo)成本。在會(huì)計(jì)處理上，與生產(chǎn)有關(guān)的賬戶按照作作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本入賬，不增值作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本為零，計(jì)入“期間費(fèi)用”賬戶。對(duì)于作業(yè)成本差異部分，如果差異較小，又符合實(shí)際情況，可以將差異作為當(dāng)期銷貨成本的調(diào)整項(xiàng)目；如果差異較大，就應(yīng)按比例在銷貨成本與存貨間進(jìn)行分?jǐn)偂Ｔ谶@種情況下，對(duì)于直接材料等的價(jià)格差異應(yīng)在月末庫(kù)存量和當(dāng)月生產(chǎn)用量之間按標(biāo)準(zhǔn)成本的比例進(jìn)行分配；作業(yè)固定成本差異計(jì)入當(dāng)期損益，其他的作業(yè)變動(dòng)成本差異則在完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品的實(shí)際作業(yè)消耗量之間按標(biāo)準(zhǔn)成本比例進(jìn)行分配。
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參考文獻(xiàn)：
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