趙偉 王慶
隨著PPP業(yè)務的快速發(fā)展，PPP業(yè)務的財稅處理成為各類從業(yè)者高度關(guān)注、并且進行系統(tǒng)研究的問題。實務中，企業(yè)提供建造基礎設施服務后，從政府方獲得的對價，是確認為金融資產(chǎn)（長期應收款）還是無形資產(chǎn)（特許經(jīng)營權(quán)），不僅關(guān)系到財務處理，對稅收的影響也十分明顯。
真實案例
國際某污水處理甲企業(yè)與國內(nèi)某污水處理乙企業(yè)，合作承接了境內(nèi)某污水處理PPP項目，經(jīng)營期限為22年，合作雙方設立了SPV項目公司—A公司，由A公司與地方政府有關(guān)部門簽訂了BOT項目協(xié)議。A公司不提供實際建造服務，將污水處理基礎設施的建造發(fā)包給A公司股東之一的乙企業(yè)。
根據(jù)BOT項目協(xié)議中有關(guān)條款，政府以保底單價為基礎，按不同的污水處理量給予A公司不同的計價。為保證A公司的投資至少可以保本，合同設立了保底處理量。如果A公司實際處理量超過保底處理量，則保底處理量部分按基本單價收費，超過部分按超處理單價收費；如果實際處理量未達到保底處理量，則實際處理量按基本單價收費，實際處理量與保底處理量之間的差額由政府兜底，但價格按欠處理單價收費。超處理單價和欠處理單價均低于基本單價。
這種收費方式構(gòu)成了PPP業(yè)務中的混合收費模式，政府設立保底處理量和基本單價、欠處理單價，主要是為給社會資本方的投資一個保本擔保。保底處理量之上的超處理單價的設計是政府付費模式中，按使用量付費方式中的分層付費機制，意圖是避免社會資本方在項目經(jīng)營中獲得超額利潤。
案例的關(guān)鍵是合同中對保底處理量的劃分，這將影響金融資產(chǎn)與無形資產(chǎn)的劃分，進而影響稅務處理。
稅會規(guī)定
會計上，財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準則解釋第2號》（財會〔2008〕11號）規(guī)定，PPP項目公司對于所提供的建造服務或者將基礎設施建造發(fā)包給其他方的，根據(jù)收費金額能夠確定的，且收取對價的權(quán)利構(gòu)成一項無條件收取現(xiàn)金的權(quán)利，則確認為金融資產(chǎn)，反之則確認為無形資產(chǎn)。金融資產(chǎn)一般是以攤余成本計量的方式，逐步減少金融資產(chǎn)金額，而無形資產(chǎn)則通過逐步攤銷完成結(jié)轉(zhuǎn)。
稅務上，如果企業(yè)方單純的收回金融資產(chǎn)（長期應收款）不是增值稅的應稅范圍，但根據(jù)政府授權(quán)的特許權(quán)，向接受服務者提供后續(xù)服務并收取現(xiàn)金，則屬于應稅行為，應計算、繳納增值稅。企業(yè)對獲得的建筑服務對價，是處理為金融資產(chǎn)還是無形資產(chǎn)，應根據(jù)對價金額是否確定，是否可以無條件收取現(xiàn)金對價這兩項標準進行辨別。對根據(jù)特許權(quán)提供后續(xù)經(jīng)營服務的，應注意其經(jīng)營和服務是否屬于應稅行為，以便防范稅務風險。
具體分析
按照規(guī)定，A公司在進行財稅處理時，在經(jīng)營期限內(nèi)獲得的污水處理費可分為兩部分，即按照保底處理量計算的固定收費（保底處理量×欠處理單價）和受實際處理量影響的可變收費。
固定收費部分實質(zhì)為A公司獲得了無條件向政府方收取確定金額貨幣資金或其他金融資產(chǎn)的權(quán)利，因此應將其確認為金融資產(chǎn)（長期應收款）；對于受實際處理量影響的可變收費部分，則可按社會資本方應向政府方收取的項目基礎設施工程造價，扣除已確認的金融資產(chǎn)的金額，將差額部分確認為無形資產(chǎn)。
筆者提醒，在對污水處理或其他類似結(jié)算方式的PPP業(yè)務的稅務處理過程中，如果社會資本方將政府支付的保底處理量的對價處理為金融資產(chǎn)，其前提必須是社會資本方建造的項目基礎設施。如果驗收合格，那么其后續(xù)是否進行污水處理（后續(xù)經(jīng)營），政府都需無條件地向社會資本方支付現(xiàn)金對價。
如果在整個業(yè)務環(huán)節(jié)中，政府只是允諾根據(jù)不同的污水處理量給予不同的單價，并未承諾無條件支付某固定金額的現(xiàn)金或在未來有無條件支付現(xiàn)金，只是給予了社會資本方分段收取污水處理款的權(quán)利，則不符合金融資產(chǎn)的確認條件。
需要注意的是，如果最終實際的污水處理量達到了合同給定的處理量時，一般情況下，PPP合同往往會約定，政府應無條件給付的該筆保底金額的對價充抵社會資本方因為實際進行污水處理應收的污水處理費。此時，則不應拘泥于金融資產(chǎn)（長期應收款）收回不涉及增值稅的固有概念，而是要按社會資本方實際進行的污水處理量的計價，全額計算增值稅銷項稅額。
綜合上述分析，在金融資產(chǎn)模式下，A公司根據(jù)合同規(guī)定收到政府付費，所收到的應收款是含稅金額，應注意其中含有利息和銷項稅額。在無形資產(chǎn)模式下，A公司如提供后續(xù)經(jīng)營服務，所產(chǎn)生的現(xiàn)金流入，需要再次計稅。此外，稅率的選擇要根據(jù)實際情況決定，不宜“一刀切”。例如，污水處理適用的稅率是16%，收費公路適用的稅率是10%，垃圾填埋業(yè)務中，部分可能被視為提供生活服務，適用的稅率是6%。
（作者單位：國家稅務總局安徽省稅務局）
