廣東外語外貿大學 楊海蓉
根據《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》，所得稅會計核算將從應付稅款法、遞延法、損益表債務法三者選擇其一，轉變?yōu)榻y(tǒng)一采用資產負債表債務法。雖然損益表債務法與資產負債表債務法均屬于納稅影響會計法下的債務法，但二者所依據的收益（所得）概念不同，決定了其會計處理方法的差異，因此，如何從收益觀的轉變上適應資產負債表債務法是一個十分迫切的問題。
一、兩種收益概念
損益表債務法以“收入/費用觀”定義收益，認為收益是產出價值超過投入價值的差額，即會計主體經過交易的、本期已實現(xiàn)收入與相關費用配比后的凈額，其經濟實質是已實現(xiàn)經營收益。資產負債表債務法以“資產/負債觀”定義收益，根據FASB第6號財務會計概念公告，收益是所有者財富的增加，即會計主體除所有者投入資本及向所有者分配利潤以外的、本期所有者權益的增加，其經濟實質是綜合收益，包括已實現(xiàn)經營收益和未實現(xiàn)資產利得。損益表債務法下，收益（所得）=收入-費用。收入增加或費用減少，所得增加，則納稅（所得稅費用或應交所得稅增加，下同）；費用增加或收入減少，所得減少，則抵稅（所得稅費用或應交所得稅減少，下同）。資產負債表債務法下，收益（所得）=期末凈資產-期初凈資產-所有者投入資本（+向所有者分配利潤）。除所有者投資增減以外，資產增加或負債減少，即凈資產增加，所得增加，則納稅；資產減少或負債增加，即凈資產減少，所得減少，則抵稅。
二、兩種所得稅會計差異
會計上以權責發(fā)生制為基礎計算出的會計所得與稅法的收付實現(xiàn)基礎上的應稅所得之間的差異（以下簡稱為“所得稅會計差異”）及其對所得稅影響的會計處理是所得稅會計的核心問題。損益表債務法從損益的角度定義并核算所得稅會計差異，將由于確認收入、費用的時間不同而產生的會計所得與應稅所得之間的差異稱為時間性差異。資產負債表債務法從凈資產變動的角度定義并核算所得稅會計差異，將資產、負債的賬面價值與計稅基礎之間的差異，即會計和稅法確認資產、負債的時間不同而產生的會計所得與應稅所得之間的差異稱為暫時性差異。時間性差異與暫時性差異有其共同點。一是能夠在未來期間轉回。二是差異影響的所得稅金額遞延或分配到以后各期。三是稅率變動時，需調整遞延稅款或遞延所得稅資產（負債）的期初余額；轉回時間性差異或暫時性差異影響的本期所得稅金額按現(xiàn)行稅率計算。但二者也有較大的差異。第一，核算理念不同，損益表債務法從損益的概念出發(fā)核算時間性差異；資產負債表債務法從凈資產變動的概念出發(fā)核算暫時性差異。第二，差異的范圍不同。損益必然導致凈資產變動，所以暫時性差異發(fā)生額(期末-期初)包括全部時間性差異，暫時性差異還包括時間性差異以外的其他暫時性差異，如資本公積變動引起的凈資產變動?！秶H會計準則第12號——所得稅》列舉了以下幾種其他暫時性差異：“購買式企業(yè)合并的成本，依據所取得的可辨認資產和負債的公允價值分配計入這些可辨認的資產和負債，但計稅時不允許調整；資產被重估，但計稅時不做相應的調整；企業(yè)合并產生的商譽或負商譽；初始確認時資產負債的計稅基礎不同于其初始賬面價值；對子公司、分支機構和聯(lián)營企業(yè)的投資或在合營企業(yè)中的賬面價值與投資或權益的計稅基礎不同”。第三，差異的性質不同。時間性差異是發(fā)生額；暫時性差異是余額。第四，會計報表列示不同。時間性差異引起的預交所得稅資產和欠交所得稅負債均通過“遞延稅款”科目合并核算，在資產負債表中合并列示，“遞延稅款”借方余額列為“遞延稅款借項”，貸方余額列為“遞延稅款貸項”。暫時性差異引起的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債通過各自的會計科目分別核算，在資產負債表中分別列示。此外，對于由會計與稅法確認收入、費用或資產、負債的口徑不同而形成的永久性差異，因其不會在未來期間轉回，損益表債務法與資產負債表債務法均采用應付稅款法對其進行會計處理，即根據應交所得稅確認所得稅費用。因此，存在永久性差異時，“會計所得=應稅所得=會計利潤±永久性差異”。
三、兩種所得稅會計差異的核算
損益表債務法下，時間性差異分為未來增加應稅所得的應納稅時間性差異和未來減少應稅所得的可抵減時間性差異。發(fā)生應納稅時間性差異時，會計所得＞應稅所得，對于該項時間性差異，會計有收入或無費用，所得增加，納稅即借記“所得稅”；稅法無收入或有費用，所得減少，抵稅即貸記“遞延稅款”，表示有費用責任無應交稅金的欠交所得稅負債增加。計提所得稅的會計處理：借：所得稅 （會計所得×所得稅率）
貸：遞延稅款 （時間性差異×所得稅率）
應交稅金——應交所得稅 [(會計所得-時間性差異)×所得稅率]]
注：“遞延稅款”的借貸方向也可根據時間性差異的方向確定：發(fā)生應納稅時間性差異時，“應稅所得=會計所得-時間性差異”，時間性差異的方向與會計所得相反，與應稅所得相同，所以時間性差異影響的所得稅記入“遞延稅款”的貸方(下同)。轉回應納稅時間性差異時，會計所得＜應稅所得，對于該項時間性差異，會計無收入或有費用，所得減少，抵稅即借記“遞延稅款”，表示欠交所得稅負債的償還；稅法有收入或無費用，所得增加，納稅即貸記“應交稅金”。計提所得稅的會計處理：
借：所得稅 （會計所得×所得稅率）遞延稅款 （時間性差異×所得稅率）
貸：應交稅金——應交所得稅 [(會計所得+時間性差異)×所得稅率]
可抵減時間性差異的核算原理與上述應納稅時間性差異相同。資產負債表債務法下，暫時性差異分為資產收回或負債償還時增加應稅所得的應稅暫時性差異和減少應稅所得的可抵扣暫時性差異。應稅暫時性差異可表示為：發(fā)生應納稅暫時性差異時，凈資產賬面價值＞計稅基礎，對于該項暫時性差異，會計有資產或無負債，凈資產增加，納稅即借記“所得稅”；稅法無資產或有負債，凈資產減少，抵稅即貸記“遞延所得稅負債”，表示欠交所得稅負債增加。計提所得稅的會計處理：
借：所得稅 （會計所得×所得稅率）遞延所得稅負債 （暫時性差異發(fā)生額×所得稅率）貸：應交稅金——應交所得稅 [(會計所得-暫時性差異發(fā)生額)×所得稅率]
轉回應稅暫時性差異時，凈資產賬面價值＜計稅基礎，對于該項暫時性差異，會計無資產或有負債，凈資產減少，抵稅即借記“遞延所得稅負債”，表示欠交所得稅負債的償還；稅法有資產或無負債，凈資產增加，納稅即貸記“應交稅金”。計提所得稅的會計處理：
借：所得稅 （會計所得×所得稅率）遞延所得稅負債 （暫時性差異發(fā)生額×所得稅率）貸：應交稅金——應交所得稅 (會計所得+暫時性差異發(fā)生額)×所得稅率
可抵扣暫時性差異的核算原理與上述應納稅暫時性差異相同。不存在其他暫時性差異時，損益表債務法與資產負債表債務法的核算結果相同，但存在其他暫時性差異時，兩種債務法的核算結果則不同。
[例]某企業(yè)某年末購入設備一臺，價值50萬元，購入后第一年初開始計提折舊，會計折舊年限為2年，稅法折舊年限為5年，預計凈殘值為0，該企業(yè)每年利潤總額均為100萬元，無其他納稅調整事項，所得稅率為33%。
損益表債務法的會計處理表 (單位：萬元)
項目 第1年 第2年 第3年 第4年 第5年 合計
會計折舊 25 25 50
稅法折舊 10 10 10 10 10 50
時間性差異 15 15 -10 -10 -10 0
會計所得 100 100 100 100 100 500
應稅所得 115 115 90 90 90 500
借：所得稅 33 33 33 33 33 165
借(貸)：遞延稅款 4.95 4.95 (3.30) (3.30) (3.30) 0
貸：應交稅金—— 應交所得稅 37.95 37.95 29.70 29.70 29.70 165
資產負債表債務法會計處理表 (單位：萬元)
項目 第1年 第2年 第3年 第4年 第5年 合計
計稅基礎 40 30 20 10 0
賬面價值 25 0
暫時性差異(余額) 15 30 20 10 0
暫時性差異發(fā)生額 15 15 -10 -10 -10 0
會計所得 100 100 100 100 100 500
應稅所得 115 115 90 90 90 500
借：所得稅 33 33 33 33 33 165
借(貸)：遞延所得稅資產 4.95 4.95 (3.30) (3.30) (3.30) 0
貸：應交稅金 37.95 37.95 29.70 29.70 29.70 165
通過上述比較可以看出，資產負債表債務法以資產、負債的確認、計量為核心，以現(xiàn)行價值、全面收益為基礎，是一種完全的債務法，與損益表債務法相比，它能夠更加全面地核算所得稅會計差異，更加真實地反映遞延所得稅資產(負債)，為決策提供更加相關的所得稅會計信息。
參考文獻：[1]財政部：《國際會計準則2002(IAS12)》，中國財政經濟出版社2003年版。[2]蓋地：《稅務會計研究》，中國金融出版社2005年版。[3]于長春：《稅務會計研究》，東北財經大學出版社2003年版。[4]趙建華：《試析資產負債表債務法——兼與損益表債務法的比較》，《審計與經濟研究》2006年第1期。
