■劉豐收/文
【案例】X 會(huì)計(jì)網(wǎng)校提供A 線上課程， 零售價(jià)為每學(xué)時(shí)100 元。一次性購買10
學(xué)時(shí)給予 9 折優(yōu)惠（折合每學(xué)時(shí) 90 元）。
一次性購買20 學(xué)時(shí)給予8 折優(yōu)惠（折合每學(xué)時(shí)80 元）。
某學(xué)生初始花費(fèi) 900 元一次性購買了10 學(xué)時(shí)的A 課程。在完成4 個(gè)學(xué)時(shí)后， 應(yīng)學(xué)生要求，網(wǎng)校同意在學(xué)生支付有關(guān)差價(jià)700 元的前提下，將其課程變更為20 學(xué)時(shí)的課程套餐。
X 會(huì)計(jì)網(wǎng)校應(yīng)如何處理該合同變更事項(xiàng)？
新收入準(zhǔn)則第八條要求區(qū)分 3 種情形對合同變更分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，主要要求見右圖。
【簡要分析】
初始合同簽訂后、修改之前，每學(xué)時(shí)
90 元，在學(xué)生在線學(xué)習(xí)時(shí)確認(rèn)收入。
若總課時(shí)并未對應(yīng)具體的課程內(nèi)容， 則新增課時(shí)不可明確區(qū)分。因?yàn)闊o法區(qū)分學(xué)生后續(xù)在線學(xué)習(xí)時(shí)，對應(yīng)的課程是原合同約定的內(nèi)容還是新增內(nèi)容；另外，根據(jù)定價(jià)慣例，新增合同價(jià)款反映了其單獨(dú)售價(jià)。此外，剩余的16 課時(shí)與修訂前已
轉(zhuǎn)讓的4 課時(shí)可明確區(qū)分，因?yàn)殡p方清楚地知道哪些課程已經(jīng)學(xué)習(xí)過了。因此，合同變更應(yīng)當(dāng)視為原合同終止。同時(shí)，將原合同未履約部分與合同變更部分合并為新合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。后續(xù)按每學(xué)時(shí)
77.5 元（[ 900+700-90×4）÷16]在學(xué)生在線
學(xué)習(xí)時(shí)確認(rèn)收入。
可能有人會(huì)不同意上述分析。理由是新增課時(shí)可能是可明確區(qū)分的，這在總課時(shí)是由明確的課程內(nèi)容構(gòu)成的情況下可能存在。此時(shí)，若認(rèn)定新增合同價(jià)款反映了其單獨(dú)售價(jià)，應(yīng)將該合同變更部分作為一份單獨(dú)的合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。即原合同的10 課時(shí)按每學(xué)時(shí)90 元，在學(xué)生在線學(xué)習(xí)時(shí)確認(rèn)收入；新增的10 課時(shí)，按每學(xué)時(shí)70 元，在學(xué)生在線學(xué)習(xí)時(shí)確認(rèn)收入。該種處理方式令人疑惑的地方在于，同一位學(xué)生同時(shí)享有的“兩份合同”的價(jià)格不同，且X 會(huì)計(jì)網(wǎng)校需要個(gè)別認(rèn)定具體課程內(nèi)容，以便將收入歸屬于具體的合同。
在認(rèn)定新增課時(shí)可明確區(qū)分的情況下，若同時(shí)認(rèn)定新增合同價(jià)款并未反映其單獨(dú)售價(jià)，理由是學(xué)生支付的差價(jià)700 元
并未反映單獨(dú)購買10 課時(shí)的單獨(dú)售價(jià)，
則在剩余的16 課時(shí)與修訂前已轉(zhuǎn)讓的4課時(shí)可明確區(qū)分的情況下，應(yīng)當(dāng)視為原合同終止。同時(shí)，將原合同未履約部分與合同變更部分合并為新合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。此外，若認(rèn)定新增課時(shí)不可明確區(qū)
分，剩余的16 課時(shí)與修訂前已轉(zhuǎn)讓的4 課時(shí)也不可明確區(qū)分（例如可重復(fù)學(xué)習(xí)且重復(fù)計(jì)時(shí)），則應(yīng)將該合同變更部分作為原合同的組成部分進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。由此產(chǎn)生的對已確認(rèn)收入的影響，應(yīng)當(dāng)在合同變更日調(diào)整當(dāng)期收入。此時(shí)，需要沖減已經(jīng)學(xué)習(xí)的 4 課時(shí)多確認(rèn)的收入 40 元（[ 90-
80）×4]，隨后按每學(xué)時(shí)80 元，在學(xué)生在線學(xué)習(xí)時(shí)確認(rèn)收入。此種處理方式不合理的地方在于，合同變更前4 課時(shí)的收入按當(dāng)時(shí)有效的合同確認(rèn)，并不存在差錯(cuò)， 但卻要將后續(xù)變更帶來的折扣進(jìn)行累積追補(bǔ)調(diào)整。
【示例概括】
可以看出，根據(jù)對合同變更是否增加了可明確區(qū)分的商品或服務(wù)、新增合同價(jià)
款是否反映了新增商品或服務(wù)單獨(dú)售價(jià)， 以及在合同變更日已轉(zhuǎn)讓的商品或已提供的服務(wù)與未轉(zhuǎn)讓的商品或未提供的服務(wù)之間是否可明確區(qū)分的不同判斷，合同變更將采用不同的會(huì)計(jì)處理。
分析的難點(diǎn)在于如何根據(jù)合同條款、課程特點(diǎn)分析新增課時(shí)是否可明確區(qū)分， 以及新增合同價(jià)款是否反映了新增課時(shí)的單獨(dú)售價(jià)。
我們認(rèn)為，若總課時(shí)并未對應(yīng)具體的課程內(nèi)容，即學(xué)生可以在總課時(shí)范圍內(nèi)自由選擇課程，則新增課時(shí)不可明確區(qū)分； 反之，若總課時(shí)是由明確的課程內(nèi)容構(gòu)成，即總課時(shí)范圍內(nèi)的課程是明確的、不可更換的，則新增課時(shí)可能可明確區(qū)分。進(jìn)一步，若認(rèn)定新增課時(shí)可明確區(qū)分，則不能認(rèn)定新增合同價(jià)款反映了新增課時(shí)的單獨(dú)售價(jià)，因?yàn)樵诳擅鞔_區(qū)分的邏輯下，不同合同的單獨(dú)售價(jià)應(yīng)保持一致。此外，剩余的16 課時(shí)與修訂前已轉(zhuǎn)讓的4 課時(shí)不可明確區(qū)分的情形應(yīng)該很少見。
綜上所述，在通常情況下，該合同變更應(yīng)當(dāng)視為原合同終止，同時(shí)，將原合同未履約部分與合同變更部分合并為新合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
（作者單位：致同會(huì)計(jì)師事務(wù)所）
