■張本越 陳俊領(lǐng)/文
物料流量成本會(huì)計(jì)（MFCA）作為一種新型的環(huán)境管理會(huì)計(jì)方法，通過(guò)對(duì)物料流量進(jìn)行追蹤使廢棄物成本可視化，清晰地反映廢棄物成本信息，便于企業(yè)有效地進(jìn)行成本控制，減小環(huán)境壓力，以提升企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益和環(huán)境效益。20 世紀(jì)
90 年代末，MFCA 起源于德國(guó)，隨后在日本得到不斷完善和廣泛發(fā)展。日本產(chǎn)業(yè)環(huán)境管理協(xié)會(huì)在 1999 年開(kāi)始進(jìn)行環(huán)境管理會(huì)計(jì)的調(diào)查，2000 年招募田邊三菱制藥一批企業(yè)進(jìn)行試點(diǎn)，在企業(yè)生產(chǎn)過(guò)程中引入MFCA 方法，并積極貫徹相關(guān)國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)，取得顯著成效。
在田邊三菱制藥的應(yīng)用
田邊三菱制藥作為日本最早的MFCA 試點(diǎn)企業(yè)之一，在多品種小批量的藥品生產(chǎn)線，率先推行了 MFCA 核算方法，彌補(bǔ)了傳統(tǒng)成本核算的不足，取得了良好的成效。
田邊三菱制藥生產(chǎn)過(guò)程分為合成、精制、原藥、稱量、制劑和包裝六大工序。企業(yè)通過(guò)引入 MFCA 進(jìn)行核算，把每個(gè)生產(chǎn)過(guò)程的材料損失進(jìn)行物理和貨幣量化，使材料損失可視化，并對(duì)相關(guān)材料進(jìn)行循環(huán)利用。在 MFCA 物量中心分析中，負(fù)產(chǎn)品成本為 13729.42 萬(wàn)日元，其材料分配率為 45.15% ，負(fù)產(chǎn)品在生產(chǎn)成本占比較大。其中，MC 成本為
5867.61 萬(wàn)日元，其材料分配率 42.74%， 說(shuō)明企業(yè)在生產(chǎn)過(guò)程中的資源利用效率低。與此同時(shí)，MFCA 使其負(fù)產(chǎn)品隱性成本得以體現(xiàn)，構(gòu)建有效的廢棄物回收優(yōu)先排序法，利于企業(yè)在生產(chǎn)過(guò)程中根據(jù)企業(yè)自身實(shí)際發(fā)展?fàn)顩r，對(duì)本企業(yè)的環(huán)境和經(jīng)濟(jì)效益進(jìn)行優(yōu)先排序。在負(fù)產(chǎn)品物量中心評(píng)估過(guò)程中，合成和精制生產(chǎn)過(guò)程材料成本共計(jì)4673.26 萬(wàn)日元，材料分配率 79.65% ，廢棄物處理成本共計(jì)
1218.48 萬(wàn)日元，材料分配率 81.19% 。由此可見(jiàn)，該公司的材料損失主要集中在合成和精制環(huán)節(jié)，體現(xiàn)出某些生產(chǎn)材料設(shè)計(jì)存在的缺陷，從而致使生產(chǎn)過(guò)程材料嚴(yán)重浪費(fèi)。
廢棄物處理成本得到有效控制
MFCA 的應(yīng)用使田邊三菱制藥廢棄物處理成本及材料損失得到有效控制。
一是廢棄物處理方法改進(jìn)取得重大經(jīng)濟(jì)成果。企業(yè)將降低廢棄物處理成本作為短期目標(biāo)，通過(guò)對(duì)生產(chǎn)設(shè)備更新改進(jìn)，對(duì)提純工藝進(jìn)一步提升，使全場(chǎng)的廢液采用燃燒處理方法變更為活性污泥處理方法成為可能。同時(shí)，對(duì)廢棄物有效成分進(jìn)行回收再使用，剩余的排放大氣， 或者通過(guò)廢液排出，使得該廢棄物有效成分進(jìn)行回收再利用，每年可取得節(jié)約
54 億日元的經(jīng)濟(jì)效果。
二是廢氣排放量得到大幅度削減。田邊三菱制藥把 96%廢氣成分進(jìn)行回收再使用，剩余的排放或者通過(guò)廢液排出。環(huán)境自主行動(dòng)計(jì)劃的提出，確保削減廢氣排放量的目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)，廢氣排放量 2003 比 1999 年削減 10%，實(shí)際實(shí)現(xiàn)
73%的削減。由于廢棄物處理方法的改進(jìn)，廢液的燃燒處理得到完全廢止，藥廠一年可節(jié)省 2328 噸，環(huán)境行動(dòng)計(jì)劃確定比 1993 年削減 10%，僅此工序就已完成
41%。
三是 MFCA 向下游供應(yīng)鏈推進(jìn)。由于MFCA 在該公司的成功引入，使復(fù)雜的計(jì)算過(guò)程得到了根本解決，并促使其在下屬的大阪等工廠全方位采用 MFCA 核算。此外，該公司還將在生產(chǎn)的上下游企業(yè)進(jìn)行縱向推廣，以取得良好的經(jīng)濟(jì)效益、環(huán)境效益和社會(huì)效益。
應(yīng)用創(chuàng)新
田邊三菱制藥將 MFCA 導(dǎo)入生產(chǎn)過(guò)程，通過(guò)構(gòu)建企業(yè)物質(zhì)流模型，增加物質(zhì)流透明度，用可視化、清晰化的數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，對(duì)企業(yè)生產(chǎn)計(jì)劃、生產(chǎn)工藝、質(zhì)量控制、物料有效利用等提供切實(shí)可行的改進(jìn)依據(jù)。一是以物質(zhì)流計(jì)量為突破口的成本控制。MFCA 通過(guò)對(duì)在生產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生材料損失的環(huán)節(jié)進(jìn)行優(yōu)先排序，以確定改進(jìn)的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，使材料損失轉(zhuǎn)化為輸入量；實(shí)現(xiàn)損失材料再加工，提高物料的利用效率，從輸入量角度進(jìn)行成本控制。同時(shí)，細(xì)化了相關(guān)成本管理結(jié)構(gòu)，使成本控制與生產(chǎn)工藝、技術(shù)改進(jìn)、管理對(duì)象相匹配。對(duì)廢棄物處理成本由傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算的費(fèi)用處理改為計(jì)入負(fù)產(chǎn)品成本，從而使生產(chǎn)過(guò)程成本定量化、清晰化。
二是以環(huán)境保護(hù)為引擎的廢棄物成本管理。在MFCA 核算的背景下，企業(yè)將預(yù)期產(chǎn)品以外的視為企業(yè)的負(fù)產(chǎn)品，通過(guò)對(duì)物量中心廢棄物優(yōu)先排序，改進(jìn)生產(chǎn)工藝，企業(yè)可以針對(duì)關(guān)鍵生產(chǎn)工序進(jìn)行設(shè)備改進(jìn)和再投資，提高廢棄物處理工藝水平，減少?gòu)U棄物產(chǎn)生量。這克服了傳統(tǒng)成本核算計(jì)入期間費(fèi)用致使廢棄物成本隱藏的缺陷，使企業(yè)能通過(guò)MFCA 分析出企業(yè)內(nèi)部損失及其對(duì)環(huán)境造成的影響，并根據(jù)有關(guān)指標(biāo)完善環(huán)境管理體系，在保證企業(yè)增收的同時(shí)，實(shí)現(xiàn)了企業(yè)的雙贏。
三是嵌入 MFCA 的供應(yīng)鏈集群效應(yīng)。MFCA 通過(guò)對(duì)企業(yè)生產(chǎn)過(guò)程數(shù)據(jù)的追蹤和計(jì)量，對(duì)企業(yè)內(nèi)部進(jìn)行有效的成本控制、質(zhì)量控制以及管理體系的改進(jìn)，不僅削減了企業(yè)的物料損失，減少了企業(yè)廢棄物處理成本，降低企業(yè)對(duì)環(huán)境的影響。同時(shí)，MFCA 使得生產(chǎn)過(guò)程中產(chǎn)品成本以及廢棄物成本可視化，有利于企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的標(biāo)準(zhǔn)化、精確化。
（作者單位：遼寧科技大學(xué)工商管理學(xué)院）
