中國(guó)審計(jì)2001.7
作業(yè)管理（中）：評(píng)價(jià)作業(yè)業(yè)績(jī)的財(cái)務(wù)性指標(biāo)
王光遠(yuǎn) 編譯
在知曉作業(yè)執(zhí)行的當(dāng)前情況的同時(shí)，還應(yīng)知曉改善的潛力。業(yè)績(jī)的財(cái)務(wù)性指標(biāo)還應(yīng)能夠提供有關(guān)作業(yè)業(yè)績(jī)變化的貨幣效果的詳盡信息。因此，財(cái)務(wù)性指標(biāo)應(yīng)揭示實(shí)際和潛在的節(jié)約情況。
降低非增值成本是提高作業(yè)效率的一種途徑。一個(gè)公司的會(huì)計(jì)系統(tǒng)應(yīng)將增值成本和非增值成本區(qū)別開(kāi)來(lái)，因?yàn)樘岣咦鳂I(yè)的業(yè)績(jī)需要消除非增值作業(yè)，并使增值作業(yè)最優(yōu)化。公司應(yīng)確認(rèn)并正式地報(bào)告每種作業(yè)的增值成本和非增值成本，突出非增值成本，揭示公司目前浪費(fèi)的程度，提供有關(guān)改善潛力的信息。這就促使經(jīng)理們更加強(qiáng)調(diào)對(duì)非增值作業(yè)的控制。編制趨勢(shì)和成本節(jié)約報(bào)告可有助于評(píng)估進(jìn)展情況。長(zhǎng)期追蹤這些成本，將有助于經(jīng)理們據(jù)以評(píng)估其作業(yè)管理方案的有效性。
從戰(zhàn)略角度來(lái)看，了解成本節(jié)約的數(shù)量意義重大。例如，如果某作業(yè)被消除了，由此節(jié)約的成本應(yīng)能追溯到單個(gè)產(chǎn)品中去，這些節(jié)約將使產(chǎn)品價(jià)格降低，提高企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力。無(wú)論如何，改變定價(jià)策略需要知曉由作業(yè)分析產(chǎn)生的成本節(jié)約量。因而，成本報(bào)告制度是作業(yè)責(zé)任會(huì)計(jì)制度的重要組成部分。
（－）基本概念與基本計(jì)算
增值成本是一個(gè)組織應(yīng)發(fā)生的惟一成本。增值標(biāo)準(zhǔn)要求消除所有的非增值作業(yè)，對(duì)這些作業(yè)來(lái)說(shuō)，最優(yōu)狀態(tài)就是零投入零產(chǎn)出；增值標(biāo)準(zhǔn)還要求完全消除必要作業(yè)沒(méi)有得到高效執(zhí)行的低效率困素。這樣，增值作業(yè)也達(dá)到了最優(yōu)產(chǎn)出水平。因此，增值標(biāo)準(zhǔn)（value－added standard）確認(rèn)了最優(yōu)作業(yè)產(chǎn)出，確認(rèn)最優(yōu)作業(yè)產(chǎn)出需要作業(yè)產(chǎn)出計(jì)量。
確定了增值標(biāo)準(zhǔn)并不意味著它們將會(huì)（或應(yīng)該會(huì)）立即得以實(shí)現(xiàn)，持續(xù)改善的思想是指向理想狀態(tài)趨近，而不是立即達(dá)到，工人（團(tuán)隊(duì)）應(yīng)該因改善而得到獎(jiǎng)勵(lì)；此外，非財(cái)務(wù)性營(yíng)運(yùn)業(yè)績(jī)指標(biāo)應(yīng)用來(lái)補(bǔ)充或支持消除非增值成本的目標(biāo)；最后，考核單個(gè)工人和管理人員的效率并不是消除非增值作業(yè)的途徑，請(qǐng)記住，作業(yè)是超越部門(mén)界限的，而且是過(guò)程的組成部分。以作業(yè)為中心并制定獎(jiǎng)勵(lì)制度來(lái)改善過(guò)程是更有效的方法。改善過(guò)程會(huì)促進(jìn)業(yè)績(jī)的提高。
通過(guò)比較實(shí)際作業(yè)成本和增值作業(yè)成本，管理當(dāng)局能夠評(píng)估出無(wú)效作業(yè)（作業(yè)低效率）的水平及改善的潛力。確認(rèn)和計(jì)算增值和非增值成本的關(guān)鍵，是確認(rèn)每個(gè)作業(yè)的產(chǎn)出計(jì)量，一旦確認(rèn)了作業(yè)產(chǎn)出計(jì)量，就可以界定每種作業(yè)的增值標(biāo)準(zhǔn)量（SQ）。將增值標(biāo)準(zhǔn)量乘以標(biāo)準(zhǔn)單價(jià)（SP）就可以得到增值成本。非增值成本可由實(shí)際作業(yè)產(chǎn)出水平（AQ）與增值水平的差額乘以標(biāo)準(zhǔn)單位成本得出。對(duì)按需取得的資源來(lái)說(shuō)AQ是實(shí)際作業(yè)耗用量。
圖表3 增值與非增值成本計(jì)算公式
增值成本=SQ×SP
非增值成本=（AQ—SQ）×SP
其中：SQ=一項(xiàng)作業(yè)的增值產(chǎn)出水平
SP=每單位作業(yè)產(chǎn)出計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格
AQ=實(shí)際作業(yè)產(chǎn)出耗用量（如果資源是按需取得的）
=實(shí)際取得的作業(yè)能力量（如果資源是使用前預(yù)先取得的）
對(duì)于使用前預(yù)先取得的資源來(lái)說(shuō)，AQ代表實(shí)際取得的作業(yè)能力，以實(shí)際作業(yè)能力計(jì)量，這樣定義AQ，使得非增值成本計(jì)算既適用于變動(dòng)作業(yè)成本，又適用于固定作業(yè)成本。對(duì)固定作業(yè)成本來(lái)說(shuō)，SP就是預(yù)計(jì)作業(yè)成本除以 AQ，而AQ是實(shí)際作業(yè)能力。
為了進(jìn)一步解釋這些概念，讓我們來(lái)看看一個(gè)似企業(yè)的四種生產(chǎn)作業(yè)：材料耗用、次品返工、生產(chǎn)準(zhǔn)備和到貨檢驗(yàn)。其中材料用量和生產(chǎn)準(zhǔn)備被看作是必要的，檢驗(yàn)和返工是不必要的。另設(shè)前三個(gè)作業(yè)是按需取得資源，最后二個(gè)是預(yù)先取得資源（兩個(gè)檢驗(yàn)員的年薪預(yù)算共＄60 000）。以下是與這四種作業(yè)相關(guān)的數(shù)據(jù)：
作業(yè)
作業(yè)動(dòng)因
SQ
AQ
SP
材料耗用
返工
生產(chǎn)準(zhǔn)備
檢驗(yàn)
磅
人工小時(shí)
生產(chǎn)準(zhǔn)備時(shí)間
檢驗(yàn)小時(shí)
40 000
0
0
0
44 000
10 000
6 000
4 000
＄40
9
60
15
注意返工和檢驗(yàn)的增值標(biāo)準(zhǔn)（SQ）要求消除這些作業(yè)，生產(chǎn)準(zhǔn)備的增值標(biāo)準(zhǔn)要求達(dá)到零生產(chǎn)準(zhǔn)備時(shí)間。理想狀態(tài)下，應(yīng)該沒(méi)有次品；通過(guò)提高質(zhì)量，改變生產(chǎn)工序等，檢驗(yàn)最終能夠被消除；生產(chǎn)準(zhǔn)備是必要的，但在JIT環(huán)境下，可以努力使生產(chǎn)準(zhǔn)備時(shí)間降為零。
圖表4將四種作業(yè)的成本按增值和非增值進(jìn)行了分類(lèi)。為簡(jiǎn)化起見(jiàn)，也為了展示與實(shí)際成本的關(guān)系，假設(shè)成本動(dòng)因的實(shí)際單價(jià)與標(biāo)準(zhǔn)單價(jià)相等，在這種情況下，增值成本加上非增值成本等于實(shí)際成本。正常情況下，很可能要加上價(jià)格差異這一欄。
圖表4增值和非增值成本報(bào)告
1998年（截止日：12月31日）
作業(yè)
增值成本
非增值成本
實(shí)際成本
材料耗用
返工
生產(chǎn)準(zhǔn)備
檢驗(yàn)
＄1600 000
0
0
0
＄160 000
90 000
360 000
60 000
＄1760 000
90 000
360 000
60 000
合計(jì)
＄1 600 000
＄670 000
＄2 270 000
圖表4所示的成本報(bào)告有助于經(jīng)理們了解非增值成本發(fā)生情況；指明了成本改善的機(jī)會(huì)。通過(guò)降低廢料和浪費(fèi)，管理當(dāng)局能夠降低材料成本；通過(guò)訓(xùn)練制造單元的工人，提高其勞動(dòng)技能，管理當(dāng)局可減少返工；而減少生產(chǎn)準(zhǔn)備時(shí)間及實(shí)施供應(yīng)商評(píng)價(jià)方案，則可提高生產(chǎn)準(zhǔn)備和檢驗(yàn)作業(yè)的業(yè)績(jī)。
所以說(shuō)，報(bào)告某一時(shí)期的增值和非增值成本可以使作業(yè)管理更為有效。對(duì)浪費(fèi)數(shù)量的清楚了解，將有助于經(jīng)理們尋找縮減、選擇、分享和消除作業(yè)的途徑以節(jié)約成本。報(bào)告這些成本還有助于經(jīng)理們改善計(jì)劃、預(yù)算編制及定價(jià)決策。例如，如果經(jīng)理認(rèn)為非增值成本的節(jié)約潛力可以消除降價(jià)的影響，那么為與競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的價(jià)格相適應(yīng)，降價(jià)就是可行的。
（二）作業(yè)動(dòng)因及其對(duì)行為的影響
非增值成本的計(jì)量與追蹤需要利用作業(yè)產(chǎn)出計(jì)量。減低非增值作業(yè)會(huì)減少作業(yè)需求，因而會(huì)減少作業(yè)產(chǎn)出計(jì)量。如果一個(gè)團(tuán)隊(duì)的業(yè)績(jī)受其減低非增值成本的能力的影響，作為產(chǎn)出計(jì)量的作業(yè)動(dòng)因的選擇及動(dòng)因的利用方式，會(huì)影響團(tuán)隊(duì)的行為。例如，選擇生產(chǎn)準(zhǔn)備時(shí)間作為生產(chǎn)準(zhǔn)備成本的產(chǎn)出計(jì)量，就會(huì)促使工人降低生產(chǎn)準(zhǔn)備時(shí)間。既然生產(chǎn)準(zhǔn)備成本的增值標(biāo)準(zhǔn)要求將這些成本完全消除，將生產(chǎn)準(zhǔn)備時(shí)間降為零的激勵(lì)機(jī)制就與公司的目標(biāo)相一致，由此導(dǎo)致的行為是有益的。
然而，假設(shè)目標(biāo)是減少公司加工的獨(dú)一無(wú)二的零件的數(shù)量，從而簡(jiǎn)化到貨檢驗(yàn)、編制材料賬單、選擇供應(yīng)商等作業(yè)。如果這些作業(yè)的成本是按耗用零件數(shù)分配到產(chǎn)品中，就會(huì)形成減少單位產(chǎn)品零件數(shù)的激勵(lì)機(jī)制。盡管這種行為在某種程度上是有利的，但也存在負(fù)面影響，過(guò)多地減少零件數(shù)可能影響產(chǎn)品的功能和銷(xiāo)售。
這種行為可以通過(guò)恰當(dāng)?shù)剡\(yùn)用標(biāo)準(zhǔn)加以制止。首先，如果零件數(shù)的確是到貨檢驗(yàn)、編制材料賬單和選擇供應(yīng)商等成本的動(dòng)因，就可以求出單位作業(yè)動(dòng)因的預(yù)計(jì)成本（也就是標(biāo)準(zhǔn)單價(jià)）；其次，應(yīng)確認(rèn)每種產(chǎn)品零件的增值標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量，這樣增值成本就只是標(biāo)準(zhǔn)單價(jià)和標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量的乘積（SP×SQ）。如前所述，非增值成本就是實(shí)際耗用零件數(shù)和實(shí)際產(chǎn)量下的標(biāo)準(zhǔn)零件數(shù)之差乘以標(biāo)準(zhǔn)單價(jià)［（SQ－SQ）Sp］。
應(yīng)鼓勵(lì)設(shè)計(jì)人員設(shè)計(jì)達(dá)到零件的增值標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量（SQ）的產(chǎn)品，以節(jié)約非增值成本。缺少任何一種標(biāo)準(zhǔn)都會(huì)導(dǎo)致設(shè)計(jì)人員為了節(jié)約成本，慢無(wú)目的地減少零件數(shù)量。不過(guò)，通過(guò)事前確認(rèn)每種產(chǎn)品應(yīng)有的零件數(shù)，采用零件數(shù)作為作業(yè)動(dòng)因可促使有關(guān)人員降低非增值成本。標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)提供一個(gè)具體目標(biāo)，并界定該激勵(lì)機(jī)制所容許的行為。（未完持續(xù)）
