文 李亞進(jìn)
期后事項(xiàng)審計(jì)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師(以下簡(jiǎn)稱CPA)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)實(shí)務(wù)中的重要審計(jì)程序之一，也是審計(jì)實(shí)務(wù)的重點(diǎn)和難點(diǎn)。受會(huì)計(jì)師事務(wù)所年報(bào)審計(jì)中人力資源緊張、流動(dòng)頻繁、不太重視期后事項(xiàng)審計(jì)等原因，期后事項(xiàng)審計(jì)成為近年來部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所被證監(jiān)會(huì)等監(jiān)管機(jī)構(gòu)處罰的主要問題之一。
期后事項(xiàng)的范圍
《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1332號(hào)———期后事項(xiàng)》(以下簡(jiǎn)稱“期后事項(xiàng)準(zhǔn)則”)第三條明確規(guī)定，“期后事項(xiàng)，是指財(cái)務(wù)報(bào)表日至審計(jì)報(bào)告日之間發(fā)生的事項(xiàng)，以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告日后知悉的事實(shí)?！痹摐?zhǔn)則第九條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)設(shè)計(jì)和實(shí)施審計(jì)程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以確定所有在財(cái)務(wù)報(bào)表日至審計(jì)報(bào)告日之間發(fā)生的、需要在財(cái)務(wù)報(bào)表中調(diào)整或披露的事項(xiàng)均已得到識(shí)別。
《審計(jì)準(zhǔn)則》里的期后事項(xiàng)不僅包含了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中提到的資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)，其范圍比《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中的資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)還要廣。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第29號(hào)———資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》(以下簡(jiǎn)稱“資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)準(zhǔn)則”)第二條，資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)，是指資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)生的有利或不利事項(xiàng)。財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日，是指董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)財(cái)務(wù)報(bào)告報(bào)出的日期。資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)包括資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)和資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項(xiàng)。資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)，是指對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)存在的情況提供了新的或進(jìn)一步證據(jù)的事項(xiàng)。資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項(xiàng)，是指表明資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的情況的事項(xiàng)。
CPA對(duì)期后事項(xiàng)調(diào)整的處理
審計(jì)實(shí)務(wù)中對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)，如果金額重大，CPA應(yīng)提請(qǐng)被審計(jì)單位對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表及相關(guān)的賬戶金額進(jìn)行調(diào)整。對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項(xiàng)，不需要調(diào)整被審計(jì)單位本期財(cái)務(wù)報(bào)表，但如果被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表因此可能受到誤解，CPA應(yīng)提請(qǐng)被審計(jì)單位在財(cái)務(wù)報(bào)表中以附注的形式予以披露。
審計(jì)實(shí)務(wù)中，期后事項(xiàng)可以按照時(shí)段劃分為三個(gè)階段，第一個(gè)時(shí)段：財(cái)務(wù)報(bào)表日至審計(jì)報(bào)告日;第二個(gè)時(shí)段：審計(jì)報(bào)告日至財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)出日，財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)出日是指審計(jì)報(bào)告和已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表提交給第三方的日期;第三個(gè)時(shí)段：財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)出日以后。
(一)第一個(gè)時(shí)段的期后事項(xiàng)，CPA負(fù)主動(dòng)識(shí)別責(zé)任
CPA應(yīng)當(dāng)設(shè)計(jì)和實(shí)施審計(jì)程序，獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以確定所有在財(cái)務(wù)報(bào)表日至審計(jì)報(bào)告日之間發(fā)生的、需要在財(cái)務(wù)報(bào)表中調(diào)整或披露的事項(xiàng)均已得到識(shí)別。這一階段，如果需要在財(cái)務(wù)報(bào)表中調(diào)整或披露的事項(xiàng)沒有得到恰當(dāng)?shù)奶幚?，CPA應(yīng)考慮參照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1502號(hào)———在審計(jì)報(bào)告中發(fā)表非無保留意見》出具非無保留意見或參照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1503號(hào)———在審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段和其他事項(xiàng)段》出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的審計(jì)報(bào)告。
(二)第二個(gè)時(shí)段的期后事項(xiàng)，CPA承擔(dān)的是被動(dòng)關(guān)注責(zé)任
因?yàn)镃PA針對(duì)被審計(jì)單位的審計(jì)業(yè)務(wù)已經(jīng)結(jié)束，要識(shí)別可能存在的期后事項(xiàng)比較困難，因而無法承擔(dān)主動(dòng)識(shí)別責(zé)任，即CPA本沒有義務(wù)針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)施任何審計(jì)程序。但是被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表并未報(bào)出，管理層有責(zé)任將發(fā)現(xiàn)的可能影響財(cái)務(wù)報(bào)表的事實(shí)告知CPA。當(dāng)然，CPA還可從媒體報(bào)道、舉報(bào)信或者證券監(jiān)管部門告知等途徑獲悉影響財(cái)務(wù)報(bào)表的期后事項(xiàng)。在此階段，CPA如果知悉了某事實(shí)，且若在審計(jì)報(bào)告日知悉可能導(dǎo)致修改審計(jì)報(bào)告，CPA應(yīng)當(dāng)與管理層和治理層討論該事項(xiàng)，確定財(cái)務(wù)報(bào)表是否需要修改;如果需要修改，詢問管理層將如何在財(cái)務(wù)報(bào)表中處理該事項(xiàng)。
1.被審計(jì)單位管理層修改財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)的處理。
管理層修改財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)主要有以下處理方式：(1)根據(jù)具體情況實(shí)施必要的審計(jì)程序;(2)針對(duì)修改后的財(cái)務(wù)報(bào)表出具新的審計(jì)報(bào)告或經(jīng)修改的審計(jì)報(bào)告(更改報(bào)告日期或雙重報(bào)告日期，雙重報(bào)告日期是指如果期后事項(xiàng)需要披露且管理當(dāng)局已作了必要的披露，CPA修改審計(jì)報(bào)告，針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表修改部分增加補(bǔ)充報(bào)告日期，而對(duì)管理層作出修改前的財(cái)務(wù)報(bào)表出具的原審計(jì)報(bào)告日期保持不變。之所以這樣處理是因?yàn)椋瓕徲?jì)報(bào)告日期告知財(cái)務(wù)報(bào)表使用者針對(duì)該財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)工作何時(shí)完成;補(bǔ)充報(bào)告日期告知財(cái)務(wù)報(bào)表使用者自原審計(jì)報(bào)告日之后實(shí)施的審計(jì)程序僅針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的后續(xù)修改)。
2.管理層不修改財(cái)務(wù)報(bào)表且審計(jì)報(bào)告未提交時(shí)的處理。
針對(duì)管理層不修改財(cái)務(wù)報(bào)表且審計(jì)報(bào)告未提交時(shí)，CPA應(yīng)當(dāng)發(fā)表非無保留意見，然后提交審計(jì)報(bào)告。
3.管理層不修改財(cái)務(wù)報(bào)表且審計(jì)報(bào)告已提交時(shí)的處理。
管理層不修改財(cái)務(wù)報(bào)表且審計(jì)報(bào)告已提交時(shí)，CPA應(yīng)當(dāng)：(1)通知管理層和治理層(除非治理層全部參與管理被審計(jì)單位)在財(cái)務(wù)報(bào)表作出必要修改前不要向第三方報(bào)出;(2)如果財(cái)務(wù)報(bào)表仍被報(bào)出，CPA應(yīng)當(dāng)采取措施防止財(cái)務(wù)報(bào)表使用者信賴該審計(jì)報(bào)告。
(三)第三個(gè)時(shí)段的期后事項(xiàng)，CPA沒有義務(wù)針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)施任何審計(jì)程序
第三個(gè)時(shí)段的期后事項(xiàng)，CPA沒有義務(wù)針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)施任何審計(jì)程序，但是并不排除CPA通過媒體等其他途徑獲悉可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的期后事項(xiàng)的可能性。在此階段，CPA如果知悉了某事實(shí)，且若在審計(jì)報(bào)告日知悉可能導(dǎo)致修改審計(jì)報(bào)告，CPA應(yīng)當(dāng)與管理層和治理層討論該事項(xiàng)，確定財(cái)務(wù)報(bào)表是否需要修改;如果需要修改，詢問管理層將如何在財(cái)務(wù)報(bào)表中處理該事項(xiàng)。
1.管理層修改財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)的處理：
(1)根據(jù)具體情況對(duì)有關(guān)修改實(shí)施必要的審計(jì)程序;
(2)復(fù)核管理層采取的措施能否確保所有收到原財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告的人士了解這一情況;
(3)延伸實(shí)施審計(jì)程序，并針對(duì)修改后的財(cái)務(wù)報(bào)表出具新的審計(jì)報(bào)告;
(4)在特殊情況下，修改審計(jì)報(bào)告或提供新的審計(jì)報(bào)告。
2.管理層未采取任何行動(dòng)時(shí)的處理：
(1)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)通知管理層和治理層(除非治理層全部成員參與管理被審計(jì)單位)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將設(shè)法防止財(cái)務(wù)報(bào)表使用者信賴該審計(jì)報(bào)告。
(2)如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師已經(jīng)通知管理層或治理層，而管理層或治理層沒有采取必要措施，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)采取適當(dāng)措施，以設(shè)法防止財(cái)務(wù)報(bào)表使用者信賴該審計(jì)報(bào)告。注冊(cè)會(huì)計(jì)師采取的措施取決于自身的權(quán)利和義務(wù)。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能認(rèn)為尋求法律意見是適當(dāng)?shù)摹?br />
期后事項(xiàng)審計(jì)主要存在的問題及改進(jìn)建議
(一)不執(zhí)行任何期后事項(xiàng)審計(jì)程序
部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師及項(xiàng)目組其他成員覺得某些審計(jì)項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)比較低，期后事項(xiàng)審計(jì)程序無需執(zhí)行。
【案例1】甲公司是一家主營(yíng)業(yè)務(wù)收入為糖酒貿(mào)易經(jīng)銷的有限公司，A會(huì)計(jì)師事務(wù)所負(fù)責(zé)對(duì)甲公司2016年度的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)。該業(yè)務(wù)在A所的審計(jì)業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)分類中評(píng)估為低風(fēng)險(xiǎn)C類，審計(jì)報(bào)告日為2017年4月15日。
A所負(fù)責(zé)甲公司2016年審的注冊(cè)會(huì)計(jì)師及項(xiàng)目組其他成員覺得項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)比較低，期后事項(xiàng)審計(jì)程序可有可無，并且外勤結(jié)束時(shí)也打印了所里制式的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)管理層聲明書，且已經(jīng)由被審計(jì)單位管理層簽署蓋章，于是干脆不執(zhí)行任何的期后事項(xiàng)審計(jì)程序，在編制完成實(shí)質(zhì)性底稿，經(jīng)所內(nèi)質(zhì)控簡(jiǎn)單復(fù)核后即出具了甲公司2016年審的審計(jì)報(bào)告。
A所對(duì)甲公司2016年度的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)存在的主要問題：
1.沒有按照期后事項(xiàng)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行審計(jì)程序。期后事項(xiàng)準(zhǔn)則第九條規(guī)定，期后事項(xiàng)審計(jì)程序是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的強(qiáng)制性程序，無論審計(jì)項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)高低，只要是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，均需要執(zhí)行。
2.項(xiàng)目組獲取的管理層聲明書不能替代期后事項(xiàng)審計(jì)程序?！蹲?cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1341號(hào)———書面聲明》第四條規(guī)定，盡管書面聲明提供必要的審計(jì)證據(jù)，但其本身并不為所涉及的任何事項(xiàng)提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。而且，管理層已提供可靠書面聲明的事實(shí)，并不影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師就管理層責(zé)任履行情況或具體認(rèn)定獲取的其他審計(jì)證據(jù)的性質(zhì)和范圍。因此，僅憑所里預(yù)先設(shè)計(jì)好的統(tǒng)一制式管理層聲明書中約定的被審計(jì)單位有關(guān)期后事項(xiàng)聲明，并不為所涉及的任何期后事項(xiàng)提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。
改進(jìn)建議：
1.期后事項(xiàng)準(zhǔn)則第十條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則第九條的規(guī)定實(shí)施審計(jì)程序，以使審計(jì)程序能夠涵蓋財(cái)務(wù)報(bào)表日至審計(jì)報(bào)告日(或盡可能接近審計(jì)報(bào)告日)之間的期間。在確定審計(jì)程序的性質(zhì)和范圍時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的結(jié)果。這些程序應(yīng)當(dāng)包括：(1)了解管理層為確保識(shí)別期后事項(xiàng)而建立的程序;(2)詢問管理層和治理層(如適用)，確定是否已發(fā)生可能影響財(cái)務(wù)報(bào)表的期后事項(xiàng);(3)查閱被審計(jì)單位的所有者、管理層和治理層在財(cái)務(wù)報(bào)表日后舉行會(huì)議的紀(jì)要，在不能獲取會(huì)議紀(jì)要的情況下，詢問此類會(huì)議討論的事項(xiàng);(4)查閱被審計(jì)單位最近的中期財(cái)務(wù)報(bào)表(如有)。
2.甲公司在A所審計(jì)業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)分類中評(píng)估為低風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)報(bào)告日為2017年4月15日，建議項(xiàng)目組成員補(bǔ)充執(zhí)行如下審計(jì)程序：(1)了解并測(cè)試評(píng)價(jià)甲公司管理層為確保識(shí)別期后事項(xiàng)而建立的程序和內(nèi)控制度;(2)詢問甲公司管理層和治理層(如適用)，確定是否已發(fā)生可能影響財(cái)務(wù)報(bào)表的期后事項(xiàng)，這個(gè)審計(jì)程序要注意形成詢問記錄的審計(jì)底稿;(3)查閱甲公司的股東、管理層和治理層(如適用)在財(cái)務(wù)報(bào)表日后舉行的所有會(huì)議的紀(jì)要，在不能獲取會(huì)議紀(jì)要的情況下，詢問此類會(huì)議討論的事項(xiàng)，這個(gè)審計(jì)程序要注意形成查閱記錄或詢問記錄，并將審計(jì)師的分析判斷過程形成審計(jì)底稿。
