編制政府財(cái)務(wù)報(bào)告關(guān)鍵性差異之一在于資產(chǎn)負(fù)債的性質(zhì)與規(guī)模，現(xiàn)實(shí)中沒有一家企業(yè)運(yùn)營的資產(chǎn)負(fù)債規(guī)模和復(fù)雜性能夠與政府相比。此外，公共服務(wù)屬性也存在本質(zhì)區(qū)別。這就意味著，政府財(cái)務(wù)報(bào)告中列示的資產(chǎn)與負(fù)債無論從技術(shù)層面還是內(nèi)在屬性上都有著重大差異。
黃志雄
19世紀(jì)后期公共治理改革浪潮的興起，推動(dòng)了歐美發(fā)達(dá)國家政府會(huì)計(jì)領(lǐng)域的重大治理改革，并逐漸蔓延至其他國家。在這短短的40年間，政府會(huì)計(jì)領(lǐng)域理論出現(xiàn)了實(shí)質(zhì)性飛躍，政府財(cái)務(wù)報(bào)告從早期簡單地反映政府資產(chǎn)負(fù)債到如今的國家治理重要工具，其作用地位被提升到了相當(dāng)重要的高度，寄予的預(yù)期目標(biāo)也不斷得到細(xì)化和強(qiáng)化。其中國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IPSAS）是公共部門會(huì)計(jì)實(shí)踐的集大成者。
政府財(cái)務(wù)報(bào)告的作用
政府財(cái)務(wù)報(bào)告列報(bào)準(zhǔn)則提出了“向信息使用者提供資源分配使用相關(guān)評價(jià)與決策有用的政府財(cái)務(wù)狀況，經(jīng)營成果和現(xiàn)金流等信息；并強(qiáng)調(diào)這些信息在預(yù)測未來持續(xù)經(jīng)營資源需求、持續(xù)經(jīng)營產(chǎn)出以及未來不確定性的作用”的基礎(chǔ)概念性目標(biāo)?？紤]到政府執(zhí)政水平與國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的差異，現(xiàn)實(shí)中不同國家的政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制初衷和預(yù)期目標(biāo)側(cè)重點(diǎn)也有所不同。尤其針對發(fā)展中國家而言，要求其在現(xiàn)階段政府財(cái)務(wù)報(bào)告實(shí)現(xiàn)上述目標(biāo)是不切實(shí)際的。例如，印度尼西亞等發(fā)展中國家編制政府財(cái)務(wù)報(bào)告更多的是從財(cái)政透明度角度出發(fā)，以滿足援助國對其援助資金使用情況的監(jiān)督需求，打擊國內(nèi)腐敗問題；新西蘭和美國等國家則更加注重政府財(cái)務(wù)報(bào)告信息在提高政府管理領(lǐng)域的決策支持與問責(zé)考核方面作用?，F(xiàn)階段我國政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制更傾向服務(wù)于決策和問責(zé)，保證政府運(yùn)行長期可持續(xù)性，注重決策的效率和效果。
政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告反映了政府整體財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行情況和財(cái)政中長期可持續(xù)性，是地方政府績效考核與中長期財(cái)政規(guī)劃的重要依據(jù)。因此基本財(cái)務(wù)信息的真實(shí)、完整與可靠與否將直接影響目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。與企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告相比，編制政府財(cái)務(wù)報(bào)告關(guān)鍵性差異之一在于資產(chǎn)負(fù)債的性質(zhì)與規(guī)模，現(xiàn)實(shí)中沒有一家企業(yè)運(yùn)營的資產(chǎn)負(fù)債規(guī)模和復(fù)雜性能夠與政府相比。此外，公共服務(wù)屬性也存在本質(zhì)區(qū)別。這就意味著，政府財(cái)務(wù)報(bào)告中列示的資產(chǎn)與負(fù)債無論從技術(shù)層面還是內(nèi)在屬性上都有著重大差異。
政府財(cái)務(wù)報(bào)告實(shí)踐效果
從政府財(cái)務(wù)報(bào)告實(shí)踐歷程上看，編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告已有30多年的歷史。但是很多國家在編制過程中都出現(xiàn)了許多問題，或是在早期統(tǒng)籌階段沒有做好準(zhǔn)備與架構(gòu)，或是在后續(xù)財(cái)政分析決策中毫無頭緒，映射出來的問題具有一定的共性。
新西蘭、澳大利亞和美國等國家十分重視公共資產(chǎn)與負(fù)債列報(bào)的真實(shí)、完整與可靠性。公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則IPSASNo.17號準(zhǔn)則就專門規(guī)定了標(biāo)準(zhǔn)化政府資產(chǎn)的界定范圍、分類標(biāo)準(zhǔn)和計(jì)量屬性（包括計(jì)量基礎(chǔ)，折舊政策），并且還涉及到了歷史、藝術(shù)和文化資產(chǎn)的確認(rèn)計(jì)量問題。其認(rèn)為資產(chǎn)是指主體由過去事項(xiàng)形成的占有資源，預(yù)期未來經(jīng)濟(jì)利益與潛在服務(wù)流入主體，著重強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)利益實(shí)質(zhì)與公共服務(wù)屬性；負(fù)債是由過去事項(xiàng)形成的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，預(yù)期將導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益與公共服務(wù)形成的資源流出，更加關(guān)注現(xiàn)實(shí)義務(wù)設(shè)定下的多種形式資源流出。此外還進(jìn)一步對政府固定資產(chǎn)進(jìn)行了說明，側(cè)重政府能夠控制的資源主體而非現(xiàn)金流，以實(shí)現(xiàn)其公共服務(wù)目的，只有在摸清各級政府和事業(yè)單位資產(chǎn)負(fù)債所屬范圍，核實(shí)其價(jià)值的前提下，政府公共服務(wù)支出政策的評價(jià)和決策才能更加準(zhǔn)確，公共基礎(chǔ)設(shè)施投入才能可持續(xù)良性進(jìn)行，避免投資不足和重復(fù)建設(shè)。
政府資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)
現(xiàn)實(shí)中政府資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)并不簡單，尤其是第一次轉(zhuǎn)化權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行確認(rèn)計(jì)量時(shí)，需要耗費(fèi)大量的工作精力進(jìn)行摸底排查，導(dǎo)致具體實(shí)踐過程中出現(xiàn)了許多問題。首先，編制主體范圍的模糊和選擇主觀性。意大利等國家編制政府財(cái)務(wù)報(bào)告前期一項(xiàng)重要缺陷就是編制對象的隨意性。英國和澳大利亞政府在編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)對于列報(bào)內(nèi)容始終保持謹(jǐn)慎態(tài)度，并沒有將養(yǎng)老金負(fù)債、社會(huì)保險(xiǎn)以及環(huán)境破壞修復(fù)義務(wù)列入資產(chǎn)負(fù)債表，認(rèn)為這類信息的透明公開可能會(huì)妨礙后續(xù)公共財(cái)政政策的實(shí)施。其次，資產(chǎn)虛列。在對墨西哥政府部門和實(shí)體的考察中發(fā)現(xiàn)，眾多已經(jīng)沒有公共服務(wù)價(jià)值和現(xiàn)金流能力的資產(chǎn)依舊被列示，且金額龐大。第三，負(fù)債低估。澳大利亞政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制負(fù)債僅限于顯性債務(wù)，或有和隱性負(fù)債的完整披露一方面受限于披露動(dòng)機(jī)，另一方面受到計(jì)量技術(shù)上的限制，最終披露的負(fù)債往往僅占很小一部分。第四，公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)模式的創(chuàng)新。隨著私人資本進(jìn)入公共領(lǐng)域，越來越多的公共設(shè)施建設(shè)模式開始出現(xiàn)，尤其是如今PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理問題。PPP項(xiàng)目中社會(huì)資本形成的資產(chǎn)負(fù)債既沒有列入公共部門資產(chǎn)負(fù)債表，也沒有列入特定用途實(shí)體的資產(chǎn)負(fù)債表，成為當(dāng)今政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制中的另一爭議領(lǐng)域。第五，金融衍生產(chǎn)品。新西蘭政府在1993—2010年間編制合并報(bào)告期間，識別了資產(chǎn)和負(fù)債組合的新變化趨勢，發(fā)現(xiàn)合并報(bào)告趨向于復(fù)雜化。私有化過程中的投資組合變動(dòng)（混合所有制）以及金融市場活動(dòng)，都對傳統(tǒng)列報(bào)模式提出了挑戰(zhàn)。第六，合并技術(shù)的滯后。資產(chǎn)負(fù)債的合并抵消技術(shù)在實(shí)踐中飽受爭議。英國政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的實(shí)施由于政府實(shí)體規(guī)模龐大，類別與內(nèi)部交易復(fù)雜，潛在的合并工作量十分巨大。由于不同政府實(shí)體所采用的會(huì)計(jì)制度與準(zhǔn)則存在一定差異，在轉(zhuǎn)換編制中加大了合并的難度，例如，基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)的確認(rèn)與評估政策、存貨計(jì)價(jià)政策等均存在一定區(qū)別。此外，目前政府財(cái)務(wù)報(bào)告合并中的會(huì)計(jì)技術(shù)問題還表現(xiàn)在高度合并的數(shù)據(jù)可能掩飾了一些績效較差的政府單位，同時(shí)低估了績效較好的單位貢獻(xiàn)，從而難以提供客觀評價(jià)政府財(cái)政狀況的會(huì)計(jì)信息。
財(cái)政分析決策和考核評價(jià)方法的科學(xué)性
政府財(cái)務(wù)報(bào)告的編制是為決策與分析服務(wù)的，財(cái)政分析決策和考核評價(jià)方法的科學(xué)性將直接影響政府財(cái)務(wù)報(bào)告的使用效果。從以往國外實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)看，有以下幾個(gè)問題需要重點(diǎn)注意，甚至在編制政府財(cái)務(wù)報(bào)告之前就應(yīng)作好鋪墊與應(yīng)對。
政府財(cái)政規(guī)劃與目標(biāo)側(cè)重不同，政府財(cái)務(wù)報(bào)告分析的對象重點(diǎn)也應(yīng)有所調(diào)整。因?yàn)檎?cái)務(wù)報(bào)告承載的信息是政府職能運(yùn)行的結(jié)果，整個(gè)運(yùn)行過程具有清晰的規(guī)劃和偏向，需要綜合考慮財(cái)政決策問責(zé)的實(shí)踐結(jié)果與持續(xù)性，包括提供現(xiàn)有水平公共服務(wù)的能力、公共服務(wù)定價(jià)合理性、政府補(bǔ)貼程度及公平性、政府如何使用納稅人稅款和政府借貸、代際平衡、政府債券的可信度、政府債券償還能力、地方政府間和國際間金融環(huán)境等。
不同政府層級，不同政府財(cái)政分析決策和考核評價(jià)辦法應(yīng)當(dāng)區(qū)別對待，拒絕普適化。發(fā)展中國家普遍存在的一項(xiàng)政府會(huì)計(jì)改革問題就是政府財(cái)務(wù)報(bào)告信息分析方法的一般化，套路化，不同層級和職能政府部門共用一套財(cái)政分析體系。但是事實(shí)上，不同機(jī)構(gòu)對具體會(huì)計(jì)信息有著異質(zhì)性需求，這源自于其自身職責(zé)目標(biāo)、日常決策類型和內(nèi)容，會(huì)計(jì)信息使用者類型，提供的公共服務(wù)和產(chǎn)品的類型，資金來源等差異?？茖W(xué)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告分析方法應(yīng)當(dāng)結(jié)合政府結(jié)構(gòu)來進(jìn)行設(shè)計(jì)，尤其是針對各層級政府不同部門的職能差異，更需要契合管理控制、人員配備和信息系統(tǒng)來進(jìn)行構(gòu)建。
政府會(huì)計(jì)的服務(wù)對象應(yīng)當(dāng)是受到限制的。會(huì)計(jì)系統(tǒng)中整合了多種功能，被期望解決以往所有問題：管理控制、貨幣政策制定、金融管制、財(cái)政分權(quán)與授權(quán)，以及中央政府利用會(huì)計(jì)系統(tǒng)和信息來對地方政府支出進(jìn)行限制等。但是政府會(huì)計(jì)信息是否能夠發(fā)揮如此大的作用，應(yīng)當(dāng)提前在政府會(huì)計(jì)決策評價(jià)體系中引入具體對應(yīng)機(jī)制，細(xì)化、具體化政府會(huì)計(jì)決策評價(jià)體系才能夠提高政策制定的質(zhì)量與可靠性。
區(qū)別企業(yè)會(huì)計(jì)分析方式。政府的運(yùn)營并不以盈利為目的，而是注重公共職能的執(zhí)行，因此企業(yè)指標(biāo)評價(jià)體系可能并不完全適用。但是現(xiàn)實(shí)中政府經(jīng)濟(jì)分析指標(biāo)的設(shè)置大多直接引用了企業(yè)會(huì)計(jì)分析體系，在實(shí)戰(zhàn)中未充分考慮到公共基礎(chǔ)設(shè)施和公共服務(wù)產(chǎn)品的重要性，造成分析評價(jià)方式的滯后。各級政府、各職能單位應(yīng)當(dāng)根據(jù)自身情況和職責(zé)需要建立評價(jià)基本體系，對應(yīng)的評價(jià)單元與側(cè)重點(diǎn)都應(yīng)根據(jù)職能而不盡相同，在堅(jiān)持成本效益原則下權(quán)衡理論正確與操作可行性。
從上述國家的實(shí)施經(jīng)驗(yàn)來分析，主要有以下兩個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)制約了政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告現(xiàn)實(shí)有用性：第一，無法切實(shí)反映政府財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)行情況。一個(gè)是客觀制度和歷史遺留原因?qū)е沦Y產(chǎn)負(fù)債確認(rèn)不完整，另一個(gè)則是編制人員的基本功不扎實(shí)。第二，無法利用政府財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行決策和評價(jià)。
?。ㄗ髡邌挝唬赫憬?cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）
