2017年5月2日，財政部、國家稅務總局、科技部聯合發(fā)文，自2017年開始將科技型中小企業(yè)研究開發(fā)費用稅前加計扣除比例提高至75%。研發(fā)費用加計扣除對企業(yè)財務核算要求較高，是稅企雙方關注的重點，然而在實踐中，企業(yè)往往只關注研發(fā)費用加計扣除的具體范圍，容易忽視其他風險點。
應謹慎判斷研發(fā)活動范圍
案例一 A公司主營游戲軟件開發(fā)等業(yè)務，在后續(xù)管理中發(fā)現其某款手游開發(fā)項目已經上線運行，累計注冊用戶近百萬，但企業(yè)仍將該款手游上線后進行日常維護和簡單升級改造的人員人工費、折舊費、無形資產攤銷費加計扣除。
案例分析：
為減輕企業(yè)負擔，《財政部、國家稅務總局、科技部關于完善研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅〔2015〕119號）規(guī)定，當稅企雙方對研發(fā)項目產生爭議時，由稅務機關轉請科技部門提供鑒定意見。因此，企業(yè)判斷其研發(fā)活動滿足財稅〔2015〕119號文件規(guī)定即可執(zhí)行研發(fā)費用加計扣除政策。這一環(huán)節(jié)是享受稅收優(yōu)惠的基礎，企業(yè)必須嚴格按照財稅〔2015〕119號文件規(guī)定判斷。
財稅〔2015〕119號文件強調研發(fā)活動是“創(chuàng)造性運用科學技術新知識或實質性改進技術、產品（服務）、工藝而持續(xù)進行的具有明確目標的系統性活動”，個別企業(yè)將產品的常規(guī)升級或簡單集成判斷為研發(fā)活動，會給企業(yè)帶來涉稅風險。建議企業(yè)在判斷其行為是否適于研發(fā)活動時，重點關注財稅〔2015〕119號文件中規(guī)定的排除行為。
應注意不適用優(yōu)惠政策的行業(yè)
案例二 B公司主營電子通訊終端的研發(fā)、銷售等業(yè)務，2016年度終端設備銷售收入占比92%，判定屬于批發(fā)和零售業(yè)，但企業(yè)仍將研發(fā)項目的研發(fā)費用加計扣除。
案例分析：
財稅〔2015〕119號文件明確，批發(fā)和零售業(yè)、房地產業(yè)、租賃和商務服務業(yè)等六個行業(yè)不適用加計扣除優(yōu)惠政策；《國家稅務總局關于企業(yè)研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策有關問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第97號）明確行業(yè)判斷標準，即以列舉行業(yè)業(yè)務為主營業(yè)務，其研發(fā)費用發(fā)生當年的主營業(yè)務收入占企業(yè)按稅法第六條規(guī)定計算的收入總額，減除不征稅收入和投資收益的余額大于50%的企業(yè)，不得享受研發(fā)費用加計扣除政策。部分多元化經營的企業(yè)往往忽視行業(yè)判斷要求，認為只要有研發(fā)活動即可享受優(yōu)惠政策，形成稅務風險。
應準確把握資本化時點
案例三 C公司主營化學產品的研發(fā)、生產等業(yè)務，在后續(xù)管理中發(fā)現兩個研發(fā)項目已形成專利權并向市場推廣。但企業(yè)仍將開發(fā)部門的后續(xù)支出在“研發(fā)支出—費用化支出”科目中歸集，未按照《企業(yè)會計準則》的要求作出資本化處理。
案例分析：
財稅〔2015〕119號文件規(guī)定，企業(yè)應按照國家財務會計制度要求對研發(fā)支出進行會計處理。核算中，除研發(fā)費用和生產經營費用以及不征稅收入用于研發(fā)和自有資金用于研發(fā)未分別核算或劃分不清等情況外，研發(fā)費用歸集時的資本化時點問題較難把握。
《企業(yè)會計準則》和《小企業(yè)會計準則》將研究開發(fā)項目區(qū)分為研究階段與開發(fā)階段，研究階段的研發(fā)支出應作出費用化處理，開發(fā)階段的研發(fā)支出在滿足無形資產確認條件時應通過“研發(fā)支出—資本化支出”歸集。部分企業(yè)未按照上述要求進行賬務處理，從項目立項開始至研發(fā)結束全部作費用化處理，導致稅務機關對其稅前扣除額和加計扣除額進行調整。執(zhí)行《企業(yè)會計準則》《小企業(yè)會計準則》的企業(yè)研發(fā)費用資本化時點的判斷相對較難，建議企業(yè)關注取得專利權、著作權等關鍵時點。
《企業(yè)會計制度》中資本化時點判斷標準相對簡單，開發(fā)無形資產獲得成功并依法申請取得權利時，應按取得時發(fā)生的注冊費、聘請律師費等費用作為無形資產的實際成本。簡言之，執(zhí)行《企業(yè)會計制度》的企業(yè)應在取得專利權、著作權等權利的同時進行無形資產的確認。
應按要求申請認定登記
案例四 D公司主營IT運營管理產品的研發(fā)等業(yè)務，其中部分項目委托其他單位進行研發(fā)，但委托開發(fā)合同未到科技行政主管部門進行登記，導致無法加計扣除。
案例分析：
實務中，存在委托開發(fā)行為的企業(yè)，往往忽略了委托、合作研究開發(fā)項目的合同需經科技行政主管部門登記的要求。此要求在財稅〔2015〕119號文件中雖無直接規(guī)定，但在第97號公告“留存?zhèn)洳橘Y料”中，要求企業(yè)提供經科技行政主管部門登記的委托、合作研發(fā)項目合同。該項要求依據《技術合同認定登記管理辦法》（國科發(fā)政字〔2000〕63號）第六條的規(guī)定：“未申請認定登記和未予登記的技術合同，不得享受國家對有關促進科技成果轉化規(guī)定的稅收、信貸和獎勵等方面的優(yōu)惠政策?！币虼耍浛萍夹姓鞴懿块T登記的委托、合作研發(fā)項目合同是享受研發(fā)費用加計扣除的要件之一。
應正確計算可加計扣除研發(fā)費用
案例五 E公司主營醫(yī)療器械的研發(fā)、生產等業(yè)務，屬于國家重點扶持的高新技術企業(yè)。企業(yè)在歸集研發(fā)費用時將研發(fā)費加計扣除和高新技術企業(yè)認定研發(fā)費用歸集口徑相混淆，導致未能準確計算可加計扣除的研發(fā)費用。
案例分析：
高新技術企業(yè)在認定時，要求近三個會計年度的研究開發(fā)費用總額占同期銷售收入總額的比例達到一定要求?！犊萍疾?、財政部、國家稅務總局關于修訂印發(fā)〈高新技術企業(yè)認定管理工作指引〉的通知》（國科發(fā)火〔2016〕195號）規(guī)定了高新技術企業(yè)認定環(huán)節(jié)研發(fā)費用的歸集口徑和核算管理要求。由于大部分享受研發(fā)費用加計扣除的企業(yè)同時是高新技術企業(yè)，財務人員往往將兩種研發(fā)費用的歸集口徑相混淆。隨著政策的變化，兩者雖然有趨同的發(fā)展趨勢，但還存在一定的不同，如高新技術企業(yè)認定環(huán)節(jié)研發(fā)費用的范圍中包含建筑物的折舊費、長期待攤費用等，其他費用扣除比例為20%，委托外部研究開發(fā)費用包括委托境外其他機構或個人進行研究開發(fā)活動所發(fā)生的費用等等。高新技術企業(yè)同時享受研發(fā)費用加計扣除稅收優(yōu)惠時，需按照各自的口徑分別歸集、分別設置輔助賬，確保核算的準確性。
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