胡玉明 盛志紅 沈福軍
李克強總理指出，審計要兩手抓，一手要為穩(wěn)增長、促發(fā)展這個大局服務(wù)，另一手要促進(jìn)反腐倡廉。因此，如何提高審計職業(yè)敏感性，及時發(fā)現(xiàn)大案要案線索，及時揭露查處腐敗行為，成為國家審計腐敗治理研究的一個重要方面。
一、舞弊導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降睦碚摶A(chǔ)及方法
（一）舞弊動因理論
識別舞弊的重要前提是要了解舞弊產(chǎn)生的原因。舞弊風(fēng)險因子理論認(rèn)為職務(wù)舞弊原因由一般風(fēng)險因子與個別風(fēng)險因子組成。一般風(fēng)險因子是指可由舞弊者所在組織或主體加以控制的因素，包括潛在的舞弊機會、舞弊被發(fā)現(xiàn)的概率以及發(fā)現(xiàn)舞弊后處罰的性質(zhì)和程度三個方面。個別風(fēng)險因子指那些因人而異且在組織或團(tuán)體控制范圍之外的因素，主要包括道德品質(zhì)與動機兩大類。個別風(fēng)險因子對于舞弊的發(fā)生有直接的影響，盡管一般風(fēng)險因子存在，但并不是每個人都會舞弊。
（二）舞弊審計的危險信號法
危險信號法，又稱紅旗標(biāo)志法，是在總結(jié)以往舞弊發(fā)生情況的基礎(chǔ)上，整理歸納舞弊發(fā)生的特征及關(guān)鍵風(fēng)險，即“危險信號”，以提示審計人員注意舞弊發(fā)生的可能性。但“危險信號法”的局限性在于，組織的性質(zhì)不同、開展的業(yè)務(wù)活動不同，其“危險信號”是不同的，而且“信號”的完整性和準(zhǔn)確性還受到總結(jié)者的經(jīng)驗、專業(yè)知識，工作深度和廣度等相關(guān)因素的影響。因此有必要和舞弊風(fēng)險因子理論結(jié)合起來，在審計過程中應(yīng)當(dāng)充分圍繞舞弊產(chǎn)生的因素來識別舞弊的前兆。審計人員在對被審計單位（項目）及其人員進(jìn)行舞弊風(fēng)險評估與分析時，應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注可能存在的一般風(fēng)險因子和個別風(fēng)險因子，并強調(diào)從這兩個方面分別識別異?，F(xiàn)象。
二、舞弊導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降牧鞒?br />
（一）審計計劃階段
如何在有限資源的制約下，有效地揭示問題是舞弊審計首先要關(guān)注的問題。作為審計資源管理的第一環(huán)節(jié)，審計計劃起著決定性的作用。審計機關(guān)在編制審計計劃時，要結(jié)合我國經(jīng)濟(jì)環(huán)境和歷年審計中的高風(fēng)險領(lǐng)域，從宏觀層面重點關(guān)注舞弊風(fēng)險特征，有針對性地鎖定腐敗現(xiàn)象易發(fā)多發(fā)的重點部門、重點資金和關(guān)鍵環(huán)節(jié)，作為確定年度審計項目的依據(jù)。
比如，當(dāng)前政府部門容易發(fā)生腐敗問題的領(lǐng)域主要有土地等資源轉(zhuǎn)讓，重大項目審批、公共工程建設(shè)、大宗物資采購、國有資產(chǎn)處置等方面。因此，要對涉及這些領(lǐng)域的相關(guān)部門單位，特別要對資金規(guī)模大、投資回報率低、管理混亂、群眾口碑差的單位及其負(fù)責(zé)人嚴(yán)格遵守“圍繞權(quán)力運用、緊扣責(zé)任履行、追查資金流向”等要求。
（二）審計實施階段
審前調(diào)查，多途徑獲取審計線索。在實施階段，審計人員應(yīng)采用“舞弊動因理論結(jié)合危險信號法”，重點分析微觀環(huán)境中可能存在的直接影響、導(dǎo)致舞弊發(fā)生的因素。
一是頭腦風(fēng)暴，小組討論評估舞弊風(fēng)險。識別可能存在舞弊風(fēng)險后，審計人員應(yīng)通過集中討論等方式評估因舞弊導(dǎo)致的風(fēng)險，確定存在舞弊問題的高風(fēng)險領(lǐng)域和低風(fēng)險領(lǐng)域。
二是分配資源，編制審計實施方案。確定舞弊風(fēng)險分布后，審計人員應(yīng)將此作為安排審計工作、分配審計資源的依據(jù)。對可能出現(xiàn)舞弊的環(huán)節(jié)，可以《分項目任務(wù)書》形式提出具體的操作步驟，包括內(nèi)外調(diào)查的重點、走訪與觀察的要點、數(shù)據(jù)分析比對要求等等。
三是舞弊調(diào)查，證據(jù)搜集與評價。舞弊風(fēng)險的評估是搜集審計證據(jù)的重要依據(jù)。評估舞弊風(fēng)險較小時，審計人員可以沿用常規(guī)的審計思路，但對可能出現(xiàn)舞弊風(fēng)險的環(huán)節(jié)要保持關(guān)注。評估舞弊風(fēng)險較高的，審計人員除了常規(guī)審計取證手法外，要合理運用延伸性審計等方法，以獲取評價舞弊問題的有力證據(jù)
（三）舞弊審計處理階段
審計實施過程中，發(fā)現(xiàn)違法違規(guī)問題線索時，審計人員應(yīng)依據(jù)法律法規(guī)、政策標(biāo)準(zhǔn)以及審計證據(jù)對是否存在舞弊事實、以及舞弊的嚴(yán)重程度進(jìn)行評價，提出進(jìn)一步的工作計劃，并及時向?qū)徲嫴块T領(lǐng)導(dǎo)報告，進(jìn)而調(diào)整審計范圍、延長審計時限、抽調(diào)人員、聘用專家等。同時，審計部門應(yīng)強化與紀(jì)委、檢察院、公安等部門的協(xié)作配合機制。一旦發(fā)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)犯罪案件線索，要及時與有關(guān)部門進(jìn)行溝通，必要時提請?zhí)崆敖槿搿４送?，對發(fā)現(xiàn)的重大違法違紀(jì)問題線索，要通過審計要情或?qū)蟮刃问郊皶r向政府領(lǐng)導(dǎo)報告。
三、舞弊導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较聦徲嫹椒ǖ奶剿?br />
（一）計劃階段
計劃：抓重點、評風(fēng)險。
在審計計劃制定階段，審計人員應(yīng)從宏觀整體上評估存在舞弊風(fēng)險的高風(fēng)險領(lǐng)域。一要緊密結(jié)合各級黨委和政府的重大部署和經(jīng)濟(jì)工作中心，追蹤重大財政資金的運用；二是要圍繞涉及社會、經(jīng)濟(jì)、生態(tài)發(fā)展的熱點問題，以及政府監(jiān)督方面的重要意見，如人大代表的批評等，開展專項審計。
立項：強協(xié)同、重積累。
一方面，可通過建立紀(jì)檢、審計信息互通制度，有效整合信息資源，拓寬舞弊審計立項的線索來源。另一方面，應(yīng)注重從日常積累的資料中發(fā)現(xiàn)問題和尋找舞弊審計線索。
海鹽縣審計局在開展經(jīng)濟(jì)責(zé)任內(nèi)審中發(fā)現(xiàn)縣檔案局存在違規(guī)發(fā)放、無法說明資金去向、財務(wù)資料殘缺不全等問題。為此，在次年年度經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計時將檔案局列為重點審計對象。并在次年審計實施過程中，審計人員發(fā)現(xiàn)該局局長有侵吞本單位公款的問題，將有關(guān)線索移送了縣紀(jì)委。最終，該局長因貪污罪被判處有期徒刑。
（二）實施階段
舞弊導(dǎo)向?qū)徲媽嵤╇A段,審計人員除了重點審查賬面資料外，還應(yīng)從可能存在的一般風(fēng)險因子和個別風(fēng)險因子入手，多渠道發(fā)現(xiàn)審計線索。
——基于一般風(fēng)險因子的審計方法探索
一是內(nèi)控測試，立足于制度機制查找漏洞。
內(nèi)控制度是否健全和有效，很大程度上能夠決定一個單位是否存在重大違規(guī)違紀(jì)問題?；诖?，舞弊審計過程中應(yīng)把內(nèi)控制度評價作為審計切入點。對內(nèi)控進(jìn)行評價，既要看制度的有無，又要看制度是否健全、科學(xué)，還要實地查看制度的執(zhí)行，才能診斷出內(nèi)控缺陷是否為舞弊提供了空間。
二是橫向聯(lián)系，由外而內(nèi)揭露風(fēng)險。
審計人員要加強橫向聯(lián)系，通過走訪紀(jì)檢、監(jiān)察、信訪、財政、被審計單位主管部門等揭示舞弊的線索。通過走訪財政部門了解財政資金撥付及國有資產(chǎn)收益情況，有助于從資金使用用途、使用效果等方面查找問題線索；通過走訪上級主管部門可以了解被審計單位問題的多發(fā)地帶；通過走訪查閱信訪部門的資料，有助于審計人員發(fā)現(xiàn)被審計單位工作中存在的利益沖突和矛盾。
——基于個別風(fēng)險因子的審計方法探索
一是內(nèi)部訪談：了解民心、收集民意。
來自基層的聲音是最真實的，也最能夠反映實際情況。因此，審計人員可通過被審計單位的不同部門、不同層次的人員了解民情、收集民意，特別關(guān)注反映強烈的“重點、難點、熱點”問題和矛盾。
海鹽縣審計局在縣原總工會主席經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計過程中，通過電話、座談等方式，了解到總工會下屬“職工技術(shù)交流站”原站長，每年多次公款外出旅游。審計人員憑借職業(yè)敏感，結(jié)合其他信息，提出可能存在隱匿賬戶的舞弊風(fēng)險。對此，審計組及時調(diào)整審計方案中的實施重點。經(jīng)審計查實，該站長存在多報少支、占有公有錢物等違紀(jì)違規(guī)情節(jié)。
二是外圍突破：調(diào)查利益沖突和矛盾。
當(dāng)審計人員很難在賬表等會計資料中發(fā)現(xiàn)問題時，可從外圍突破，通過對被審計單位的主要關(guān)聯(lián)單位實地調(diào)查，尤其是要對關(guān)系到老百姓切身利益的經(jīng)濟(jì)行為進(jìn)行詢問，尋找審計疑點和突破點。
海鹽縣審計局在財政預(yù)算執(zhí)行審計中，對浙江省重點建設(shè)項目縣中心糧庫工程進(jìn)行延伸調(diào)查。調(diào)查中，審計人員注意到工程招標(biāo)過程中4家本地施工企業(yè)報了名卻又輕易放棄投標(biāo)的異常情況。審計組通過直接詢問放棄投標(biāo)的施工企業(yè)，發(fā)現(xiàn)施工企業(yè)抱怨放招標(biāo)文件規(guī)定的投標(biāo)資格條件有發(fā)包傾向的問題。根據(jù)這一利益矛盾，審計組進(jìn)一步調(diào)查顯示，原糧食局局長存在違規(guī)設(shè)置限制性條款，非法收受賄賂的違法違紀(jì)情況。
三是信息技術(shù)：分析財務(wù)或非財務(wù)數(shù)據(jù)。
舞弊審計實施過程中，審計部門應(yīng)充分利用信息技術(shù)，通過財務(wù)或非財務(wù)數(shù)據(jù)的比較和分析，發(fā)現(xiàn)業(yè)務(wù)間的異常聯(lián)系和異常變動，分析被審計單位經(jīng)濟(jì)活動中可能存在的重要問題和線索。
海鹽縣審計局在“再就業(yè)培訓(xùn)資金使用情況”審計中，通過培訓(xùn)資金流向數(shù)據(jù)分析，發(fā)現(xiàn)培訓(xùn)設(shè)施、教學(xué)質(zhì)量較弱的社會辦學(xué)力量承攬近98%的培訓(xùn)業(yè)務(wù)，且86%培訓(xùn)業(yè)務(wù)量又集中于其中一所辦學(xué)機構(gòu)的異常情況。審計人員運用AO平臺，輔助運用SQL、EXCEL等工具分析失土人員、失業(yè)人員參加培訓(xùn)的情況，發(fā)現(xiàn)了多次培訓(xùn)、相同項目重復(fù)培訓(xùn)等嚴(yán)重不符合政策與事實的問題。最終發(fā)現(xiàn)有關(guān)工作人員違規(guī)在培訓(xùn)機構(gòu)領(lǐng)取勞務(wù)費、報銷個人費用并收取賄賂等問題。
四是理順通道：借助內(nèi)外部力量。
從內(nèi)部來說，應(yīng)積極發(fā)揮審計組內(nèi)討論的力量，集思廣益，群策群力，共同分析查找審計問題線索。從外部來說，引入外部行業(yè)專家可以解決審計人員知識短板并獲取權(quán)威意見；及時向有關(guān)單位和群眾公布審計內(nèi)容、重點和聯(lián)系電話，接受群眾舉報監(jiān)督，有利于發(fā)現(xiàn)舞弊審計線索；通過網(wǎng)絡(luò)搜索、銀行查詢等方式延伸調(diào)查，外部取證，能更迅速定位問題。
四、舞弊導(dǎo)向?qū)徲嫷谋Ｕ洗胧?br />
（一）強化理論學(xué)習(xí)，提高一般風(fēng)險因子分析能力
一般風(fēng)險因子的分析，需要審計人員通過對經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域里帶有普遍性、傾向性或者某些制度、政策方面帶有缺陷性的重要問題進(jìn)行研究分析，找出產(chǎn)生腐敗問題的背景原因及與此相關(guān)的體制制度根源。因此，要通過理論學(xué)習(xí)，培養(yǎng)審計人員宏觀政策分析能力，要求審計人員能熟練掌握相關(guān)政策、法規(guī)的內(nèi)涵。
（二）開展技能培訓(xùn)，提高個別風(fēng)險因子查處能力
舞弊受到個別風(fēng)險因子的直接影響。因此，有必要通過集中整訓(xùn)、業(yè)務(wù)輪講和有關(guān)專業(yè)會議等形式，圍繞查處重大違法違規(guī)問題和經(jīng)濟(jì)犯罪案件進(jìn)行專題培訓(xùn)，邀請檢察、紀(jì)委、公安等部門的專家和審計系統(tǒng)查辦大要案的能手，講授重大違法違規(guī)問題、經(jīng)濟(jì)犯罪的形式手法、特點規(guī)律和查處策略及技術(shù)方法，提高審計人員的查處能力。
（作者單位：海鹽縣審計局）
