【作 者】
柴小鶯1（高級會計師），李靠隊2（副教授）
【作者單位】
1.江蘇省環(huán)境科學研究院，南京 210036；2.江蘇大學財經(jīng)學院，江蘇鎮(zhèn)江212013
【摘 要】
【摘要】2015年10月23日，財政部發(fā)布的《政府會計準則——基本準則》要求政府會計主體同時編制預算會計分錄與財務會計分錄，即“雙分錄”核算。此前，財政部于2013年12月18日發(fā)布的《行政單位會計制度》中的“資產(chǎn)基金”賬戶與“待償債凈資產(chǎn)”賬戶體現(xiàn)了政府會計的“雙分錄”核算，二者既存在區(qū)別但又有著極為密切的關(guān)聯(lián)關(guān)系，通過分析“資產(chǎn)基金”賬戶與“待償債凈資產(chǎn)”賬戶的核算，可以更加深入地理解“雙分錄”核算的意義及作用。
【關(guān)鍵詞】行政單位；雙分錄；資產(chǎn)基金；待償債凈資產(chǎn)
【中圖分類號】F235.1 【文獻標識碼】A 【文章編號】1004-0994（2016）28-0124-32015年10月23日，財政部發(fā)布了《政府會計準則——基本準則》，提出政府會計由預算會計和財務會計構(gòu)成。此前，財政部于2013年12月18日發(fā)布的《行政單位會計制度》已經(jīng)體現(xiàn)了政府會計中預算會計與財務會計既適度分離又相互銜接的關(guān)系，并采用了“雙分錄”的方式進行預算會計與財務會計的雙重核算。政府會計的“3+5”要素（“預算收入、預算支出、預算結(jié)余”三個預算會計要素與“資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入、費用”五個財務會計要素）模式在行政單位會計中也體現(xiàn)得非常清晰，預算會計等式和財務會計等式既適度分離又相互銜接。
從核算上來看，行政單位會計在以下兩點體現(xiàn)了政府會計基本準則思路：一是完善了“資產(chǎn)基金”科目的設(shè)置與核算；二是新設(shè)立了“待償債凈資產(chǎn)”科目。通過這兩個科目構(gòu)建了預算會計與財務會計分離下較為徹底的“雙分錄”核算，完整地反映了行政單位的財務狀況。而這兩個凈資產(chǎn)科目又將企業(yè)（營利組織）中的財務會計與政府（廣義的非營利組織）財務會計區(qū)別開來，充分體現(xiàn)了非營利性政府財務會計的特征。通過分析“資產(chǎn)基金”賬戶與“待償債凈資產(chǎn)”賬戶的核算，可以充分理解政府會計的“雙分錄”核算模式，進而加深對《政府會計準則——基本準則》的理解。
一、行政單位基金的本質(zhì)
政府資金有兩種投向：一是投向營利組織，即企業(yè)；二是投向非營利組織（廣義的非營利組織包括政府部門，本文采用廣義的概念）。資金投向企業(yè)，則形成資本，作為企業(yè)的實收資本（股本），企業(yè)需要通過財務會計確認這一國家資本金額，并在日后的經(jīng)營中實現(xiàn)增值保值（財務資本保全是其投資的根本特征），并且政府有權(quán)分享經(jīng)營所得。
行政事業(yè)單位擔負國家的政治和社會管理與服務職能，一般投向非營利組織（行政單位和事業(yè)單位）的資金都直接形成預算支出，是一種資金的消耗。這些資金基本是無償?shù)模膊恍枰貓?，當然更不需要財務資本的保值增值。政府投入行政事業(yè)單位的資金分為兩類：一是資產(chǎn)性支出，二是補償性支出。資產(chǎn)性支出是指發(fā)生這類預算支出后會形成資產(chǎn)的沉淀，如固定資產(chǎn)、在建工程、存貨、投資、應收或預付款項等。補償性支出是指行政運行或業(yè)務發(fā)生不形成資產(chǎn)的預算支出。資產(chǎn)性支出和補償性支出類似于企業(yè)的資本性支出和收益性支出，但區(qū)別在于資產(chǎn)性支出與補償性支出是以是否形成資產(chǎn)為界定標準，而資本性支出與收益性支出是以獲益期限為標準。
行政單位一旦接受政府資金，發(fā)生的預算支出為資產(chǎn)性支出，則需要對形成的資產(chǎn)進行財務會計處理，一方面確認資產(chǎn)，另一方面確認資產(chǎn)對于預算資金的占用額——基金。從形態(tài)上來看，基金是資產(chǎn)對國家資金的占用；從本質(zhì)上來看，基金是國家對于行政事業(yè)單位業(yè)務活動的“投資”，相當于國家投入企業(yè)的國家資本——實收資本（股本）。但基金和實收資本的最大區(qū)別在于：基金會隨著業(yè)務的開展逐漸消耗，表現(xiàn)為“越用越少”，而基金的補足，又要繼續(xù)依靠政府預算資金的投入；實收資本則隨著企業(yè)業(yè)務的開展，有相應的企業(yè)經(jīng)營收入給予補償，即保全，并且實現(xiàn)利潤。對于企業(yè)來說，經(jīng)過一次資金循環(huán)，增加的資金會進行再次周轉(zhuǎn)，而且還可以擴大再生產(chǎn)；對于行政事業(yè)單位而言，經(jīng)過一次資金循環(huán)后，資金會減少，倘若預算資金不再注入，資金只會進行縮減再周轉(zhuǎn)直至運轉(zhuǎn)停滯，為了保證行政事業(yè)單位的“運轉(zhuǎn)”，每個預算周期要不斷地注入資金?？梢姡姓聵I(yè)單位是資金的消耗者，而企業(yè)是資金的生產(chǎn)者，企業(yè)的每次資金循環(huán)都能產(chǎn)生稅收和利潤。
企業(yè)財務會計從資金進入企業(yè)經(jīng)過供產(chǎn)銷一次循環(huán)，隨著資金的增加可以進入下一次循環(huán)，即周轉(zhuǎn)，因而企業(yè)財務會計是一種連續(xù)的周轉(zhuǎn)會計。而行政事業(yè)單位財務會計從預算資金進入單位，經(jīng)過一次循環(huán)之后，資金隨之減少（表現(xiàn)為政府投入的基金減少），難以進入下一次循環(huán)（起碼不能維持上一次的循環(huán)），因此行政事業(yè)單位的財務會計是一種非周轉(zhuǎn)會計。這是由基金的根本性質(zhì)決定的，即預算補償性，而非財務補償性，其本質(zhì)是政府對行政事業(yè)單位的“投資”，而且是國家的限定性投資，用于行政事業(yè)單位的管理和運行。
二、“雙等式”、“雙分錄”與基金平行核算
《政府會計準則——基本準則》“3+5”要素充分體現(xiàn)了政府會計中預算會計與財務會計既適度分離又相互銜接的雙重核算思想。就行政單位而言，既是預算會計主體又是財務會計主體。反映預算資金運動的等式為：預算收入-預算支出=預算結(jié)余（式①），涉及預算會計的三個要素，即預算收入、預算支出與預算結(jié)余；反映財務資金運動的等式為：資產(chǎn)=負債+凈資產(chǎn)（式②），涉及財務會計三個要素，即資產(chǎn)、負債和凈資產(chǎn)。行政單位的特別之處在于，行政單位財務會計并不涉及收入和費用要素，也就是說行政單位會計實際上是“3+3”要素。因為行政單位沒有經(jīng)營活動，且所有收入和支出都納入預算管理，所以不存在財務會計的收入要素。如果將預算會計等式與財務會計等式合并，則：資產(chǎn)+預算結(jié)余=負債+凈資產(chǎn)+（預算收入-預算支出）（式③）。這是一個混合等式，有兩層含義：一是動態(tài)要素（預算收入、預算支出、預算結(jié)余）與靜態(tài)要素（資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)）的混合；二是預算會計要素（預算收入、預算支出、預算結(jié)余）與財務會計要素（資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)）的混合。式①與式②反映了預算會計與財務會計的適度分離，而式③則反映了預算會計與財務會計的銜接關(guān)系。
實質(zhì)上對于行政單位會計而言，先有預算會計等式、后有財務會計等式，財務會計等式是預算收支活動形成資產(chǎn)的一種反映。預算收支活動可分為兩類：一類是不形成資產(chǎn)的收支，如支付外購的服務費；另一類是會形成資產(chǎn)的收支，如購買固定資產(chǎn)。對于第一類業(yè)務，政府單位無須進行財務會計處理，而對于第二類業(yè)務，政府單位就必須進行財務會計的核算。如果預算活動會引起財務活動，則必須同時進行預算會計和財務會計的核算，即平行核算。平行核算采取的方式為：預算業(yè)務編制預算會計分錄，財務會計編制財務會計分錄，即“雙分錄”核算。
“雙分錄”是以預算會計和財務會計適度分離為出發(fā)點的雙重核算方法。在實際工作中，并非所有的政府業(yè)務都需要同時編制預算會計和財務會計兩類分錄。值得注意的是，在資產(chǎn)的核算過程中，為了配合雙重核算，一些純粹的財務會計也采取雙分錄。所以說，“雙分錄”并不僅指同時編制預算會計分錄和財務會計分錄，預算會計與財務會計的分離也可以采用“雙分錄”模式。行政單位關(guān)于“雙分錄”核算的不同情形可以舉例如下：
1. 純粹的預算會計業(yè)務。假設(shè)A行政單位為政府會計主體，通過直接支付的方式發(fā)放工資10萬元，會計分錄（金額單位為萬元，下同）如下：
借：經(jīng)費支出 10
貸：財政撥款收入 10
2. 預算會計與財務會計平行業(yè)務（“雙分錄”）：通過財政直接支付10萬元的方式購買固定資產(chǎn)，會計分錄如下：
借：經(jīng)費支出 10
貸：財政撥款收入 10
借：固定資產(chǎn) 10
貸：資產(chǎn)基金 10
預算業(yè)務結(jié)束后，形成了資產(chǎn)，需要對資產(chǎn)進行相應會計核算。
3. 單純的財務會計業(yè)務。接受捐贈取得固定資產(chǎn)（或盤盈固定資產(chǎn)）10萬元，會計分錄如下：
借：固定資產(chǎn) 10
貸：資產(chǎn)基金 10
4. 單純的財務會計（“雙分錄”）。將完工的在建工程10萬元轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，會計分錄如下：
借：資產(chǎn)基金——在建工程 10
貸：在建工程 10
借：固定資產(chǎn) 10
貸：資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn) 10
編制財務會計雙分錄的目的是為了使不同性質(zhì)的資產(chǎn)與相應的基金能夠?qū)饋?。從雙分錄核算的角度來看，行政單位的會計包括以上四種情形。在第二、三、四種情形中都出現(xiàn)了基金科目（“資產(chǎn)基金”科目），顯然這是為了適應財務會計核算的需要。在1998年的《行政單位會計制度》中，只有“固定資產(chǎn)”科目有“固定基金”這一基金科目與之對應，而2013年的《行政單位會計制度》中設(shè)置了“資產(chǎn)基金”科目，并針對除“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”、“應收賬款”、“其他應收款”、“受托代理資產(chǎn)”等科目之外的所有資產(chǎn)類科目設(shè)立了對應的資金占用基金（二級科目），即“預付賬款”、“存貨”、“固定資產(chǎn)”、“在建工程”、“無形資產(chǎn)”、“政府儲備物資”、“公共基礎(chǔ)設(shè)施”等二級科目。三、“資產(chǎn)基金”賬戶與“待償債凈資產(chǎn)”賬戶的核算比較
從以上的分析可以看出，基金是政府預算資金投入行政單位形成資產(chǎn)（往往是實物資產(chǎn)）的資金占用額，其本質(zhì)是國家對于行政單位開展管理活動的“投資”，屬于凈資產(chǎn)（國家權(quán)益）。基金與資本的區(qū)別在于，資金投入企業(yè)為資本，需要保值增值；資金投入行政單位（廣義的非營利組織）則為基金，無須保值增值。
從核算角度來看，基金類科目是進行政府財務會計核算所必需的，這樣通過“雙分錄”核算就可以同時提供預算會計信息與財務會計信息，將預算會計信息系統(tǒng)與財務會計信息系統(tǒng)既分離又統(tǒng)一起來。行政單位的凈資產(chǎn)有三類：結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余類、基金類和待償債凈資產(chǎn)類。其中結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余類屬于預算會計中的“預算結(jié)余”要素，不能進行分配，而基金類和待償債凈資產(chǎn)類屬于財務會計的“凈資產(chǎn)”要素。
基金類科目可以看作是政府通過預算對行政單位的“投資”，但“待償債凈資產(chǎn)”科目卻不易理解?；痤惪颇亢拖嚓P(guān)的資產(chǎn)對應，“待償債凈資產(chǎn)”科目和相關(guān)的負債對應。從會計等式來看，資產(chǎn)增加，則相應的資產(chǎn)基金增加，會計等式兩端同時增加，保證了等式的恒等，即：資產(chǎn)（↑）=負債+凈資產(chǎn)（↑）；對照來看負債的增加，體現(xiàn)為等式右邊的“待償債凈資產(chǎn)”賬戶金額一增一減。
行政單位往往在賒購的情況下就進行核算，且需編制財務會計的“雙分錄”。當負債償付時，需沖平“待償債凈資產(chǎn)”科目余額，同時編制預算收支會計分錄，即“雙分錄”（預算會計和財務會計的“雙分錄”）。舉例如下（假設(shè)A行政單位為政府會計主體）：
1. A行政單位賒購一批低值易耗品1萬元，商品已經(jīng)驗收入庫。
借：存貨 1
貸：資產(chǎn)基金——存貨 1
借：待償債凈資產(chǎn) 1
貸：應付賬款 1
2. 采取直接支付方式，償付所購低值易耗品的款項。
借：經(jīng)費支出 1
貸：財政撥款收入 1
借：應付賬款 1
待：待償債凈資產(chǎn) 1
其實，與其說“待償債凈資產(chǎn)”科目與負債（如“應付賬款”科目）相對應，倒不如說其與基金相對應，它本質(zhì)是“資產(chǎn)基金”科目的一個減項。在上例中，當存貨驗收入庫時，既要確認資產(chǎn)（存貨），又要確認負債（應付賬款）。在確認存貨時按先付款后入庫（或同時付款收貨）的方式編制會計分錄，即借記“存貨”科目，貸記“資產(chǎn)基金——存貨”科目。但是，由于款項尚未支付，記入貸方的“資產(chǎn)基金——存貨”科目實際是一種“或有基金”，預算尚沒有通過集中支付的方式“投入”基金，也就是說如果行政單位將來不支付此筆賬款，則存貨退回，該科目不復存在。因此，“資產(chǎn)基金——存貨”科目為虛計增加，必須用一個科目進行對沖，這便是“待償債凈資產(chǎn)”科目，而它就是“資產(chǎn)基金”科目的一個減項，借貸方向與“資產(chǎn)基金”科目相反。
四、總結(jié)與啟示
“雙分錄”核算解決了行政單位會計中預算會計與財務會計雙系統(tǒng)核算既適度分離又相互銜接的問題，典型的“雙分錄”核算為“預算會計分錄+財務會計分錄”。但實際中“雙分錄”核算可能有四種情況，但其他情況都是為了與“預算會計分錄+財務會計分錄”對應而采取的一種方式，“待償債凈資產(chǎn)”科目的設(shè)置與核算中的應用就是為了實現(xiàn)這種對應關(guān)系。如果不設(shè)置“待償債凈資產(chǎn)”科目，行政單位賒銷購進貨物時，所做的會計分錄為：借記“存貨”科目，貸記“應付賬款”科目，為“單分錄”。支付款項時：借記“經(jīng)費支出”科目，貸記“財政撥款收入”科目；同時，借記“應付賬款”科目，貸記“資產(chǎn)基金——存貨”科目。顯然不符合“雙分錄”下“存貨”科目與“資產(chǎn)基金——存貨”科目的對應關(guān)系。
“待償債凈資產(chǎn)”賬戶強調(diào)與負債的對應關(guān)系，從性質(zhì)來看為凈資產(chǎn)賬戶，但從用途來看屬于調(diào)整賬戶，用來調(diào)整虛計的資產(chǎn)基金，所以“待償債凈資產(chǎn)”賬戶又是一個備抵賬戶，作為“資產(chǎn)基金”賬戶的減項，這樣看來“待償債凈資產(chǎn)”賬戶實則同“資金基金”賬戶為一組賬戶。上面的“雙分錄”（借記“存貨”科目，貸記“資產(chǎn)基金——存貨”科目；借記“待償債資產(chǎn)基金”科目，貸記“應付賬款”科目）可以合并為：借記“存貨”科目，貸記“應付賬款”科目?？梢姡按齼攤鶅糍Y產(chǎn)”科目實質(zhì)與“資產(chǎn)基金”科目對應?！按齼攤鶅糍Y產(chǎn)”賬戶余額一般在借方，因此也可以說是一種“負凈資產(chǎn)”或“負基金”，當然也可以在“資產(chǎn)基金”總賬下設(shè)置一個明細賬“負基金（備抵基金）”，或直接設(shè)置“備抵凈資產(chǎn)（基金）”賬戶來取代“待償債凈資產(chǎn)”賬戶，則能更加清晰地體現(xiàn)相關(guān)核算關(guān)系。
主要參考文獻：
財政部．政府會計準則——基本準則．財政部令第78號，2015-10-23．
財政部．財政部關(guān)于印發(fā)《行政單位會計制度》的通知．財庫［2013］218號，2013-12-18．
劉繁榮．行政單位會計“雙分錄”的意義及運用［J］．財會月刊，2014（23）．
