寧鄉(xiāng)縣國家稅務(wù)局/彭 明
2016年1月中下旬，攜程、途牛、去哪兒、藝龍、阿里、同程6家互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)相繼出現(xiàn)發(fā)生了“積分機(jī)票”事件，中國消協(xié)于1月26日約談了上述6家企業(yè)。筆者站在會(huì)計(jì)視角，從會(huì)計(jì)確認(rèn)、價(jià)值創(chuàng)造、風(fēng)險(xiǎn)控制3個(gè)方面進(jìn)行分析和討論。
三、會(huì)計(jì)確認(rèn)方面
1.簡要分析：
“積分機(jī)票”事件中，支付平臺(tái)企業(yè)的作用是支付中介作用，相當(dāng)于傳統(tǒng)商場的財(cái)務(wù)結(jié)算；出票平臺(tái)企業(yè)的作用是連接服務(wù)供應(yīng)商和最終消費(fèi)者，相當(dāng)于傳統(tǒng)商場的柜臺(tái)租賃者；航空運(yùn)輸企業(yè)的作用是提供運(yùn)輸服務(wù)，相當(dāng)于向傳統(tǒng)商場提供產(chǎn)品的生產(chǎn)企業(yè)。在“積分機(jī)票”的會(huì)計(jì)確認(rèn)上，這3個(gè)會(huì)計(jì)主體有所不同。
為便利分析，我們按照運(yùn)輸服務(wù)提供的順序，也就是消費(fèi)者資金流的逆向流經(jīng)順序，對(duì)運(yùn)輸服務(wù)企業(yè)、出票中介企業(yè)和平臺(tái)結(jié)算企業(yè)的“積分機(jī)票”進(jìn)行分析。
就運(yùn)輸服務(wù)企業(yè)而言，其提供的積分，其業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)是一項(xiàng)或有負(fù)債，即達(dá)到一定數(shù)量積分的客戶，可以將虛擬的積分兌換成實(shí)實(shí)在在的機(jī)票。在兌換成機(jī)票后，該或有負(fù)債應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為負(fù)債。該或有負(fù)債要確認(rèn)為負(fù)債，需要運(yùn)輸服務(wù)企業(yè)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行職業(yè)判斷，其主要判斷依據(jù)是“機(jī)票積分”使用規(guī)則（章程）。
就出票中介企業(yè)而言，在此事件中，其付款購買積分屬于購買服務(wù)（資產(chǎn)），應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為成本；兌換機(jī)票出售給消費(fèi)者收取款項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為收入。在其購買積分兌換的機(jī)票被運(yùn)輸企業(yè)否決拒載后，應(yīng)當(dāng)立即將購買的服務(wù)（資產(chǎn)）注銷，確認(rèn)為損失（費(fèi)用）；同時(shí)，將收取乘客的款項(xiàng)已確認(rèn)的收入沖銷，并確認(rèn)為負(fù)債。另外，根據(jù)本企業(yè)購買積分機(jī)票的規(guī)則（章程）來進(jìn)行判斷是否需要賠償。如需要賠償，則將應(yīng)將應(yīng)賠金額確認(rèn)為損失并卻認(rèn)為負(fù)債。
對(duì)平臺(tái)結(jié)算企業(yè)而言，其結(jié)算手續(xù)費(fèi)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為收入，相關(guān)費(fèi)用如網(wǎng)絡(luò)維護(hù)等費(fèi)用確認(rèn)為成本。同樣，其在結(jié)算服務(wù)中，應(yīng)當(dāng)按照結(jié)算服務(wù)規(guī)則（章程）對(duì)運(yùn)輸服務(wù)和出票中介企業(yè)承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任，承擔(dān)的相關(guān)支出要確認(rèn)為成本或者損失。
2. 結(jié)論與啟示：
（1）在電子商務(wù)環(huán)境下，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)仍然適應(yīng)。從上可見，對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債、費(fèi)用等會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)，仍適應(yīng)我國現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在時(shí)間和空間上具備未來適應(yīng)性，體現(xiàn)了我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的高質(zhì)量性。（2）在電子商務(wù)環(huán)境下，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷對(duì)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)素養(yǎng)有更高更新的要求。把會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的原則性轉(zhuǎn)化為會(huì)計(jì)要素的具體確認(rèn)，需要會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷。由于電子商務(wù)環(huán)境下，虛擬的經(jīng)營環(huán)境使得會(huì)計(jì)環(huán)境變得更為復(fù)雜，會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)要更多依賴會(huì)計(jì)人員對(duì)虛擬環(huán)境下經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的會(huì)計(jì)理解和判斷，即從會(huì)計(jì)角度對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的分類、確認(rèn)和計(jì)量。會(huì)計(jì)人員個(gè)人職業(yè)判斷的權(quán)重在加大。因此，電子商務(wù)環(huán)境下，要求企業(yè)會(huì)計(jì)人員不僅具有堅(jiān)實(shí)的會(huì)計(jì)專業(yè)素養(yǎng)，還需要經(jīng)濟(jì)、法律和電子商務(wù)等方面的知識(shí)和素養(yǎng)。
二、價(jià)值創(chuàng)造方面
1.簡要分析：
從價(jià)值創(chuàng)造角度來看，3個(gè)會(huì)計(jì)主體有所不同。企業(yè)戰(zhàn)略定位決定其價(jià)值創(chuàng)造模式，企業(yè)戰(zhàn)略定位體現(xiàn)在該企業(yè)的章程中。運(yùn)輸企業(yè)的主要價(jià)值創(chuàng)造過程就是提供運(yùn)輸服務(wù)，把旅客從一個(gè)地理位置（始發(fā)地）及時(shí)、準(zhǔn)確地運(yùn)送另一個(gè)地理位置（目標(biāo)地）。其創(chuàng)造價(jià)值的多少主要取決于始發(fā)時(shí)間和達(dá)到時(shí)間的準(zhǔn)確率、運(yùn)輸過程的舒適度和乘坐過程的心理感受。至于購買機(jī)票的體驗(yàn)，航空公司的戰(zhàn)略定位決定其不能作為主要價(jià)值創(chuàng)造模式來花費(fèi)較大的企業(yè)資源（人力和財(cái)力）。但是，銷售是企業(yè)價(jià)值實(shí)現(xiàn)不可或缺的一環(huán)，航空企業(yè)不能完全忽略，其銷售平臺(tái)是各航空公司各自的網(wǎng)上購票系統(tǒng)。
出票企業(yè)的主要價(jià)值創(chuàng)造過程是通過通暢的網(wǎng)絡(luò)迅速及時(shí)為顧客提供航班匹配和“足不出戶”的訂票活動(dòng)，最大限度提高兩者的匹配度。其價(jià)值創(chuàng)造主要來自兩個(gè)方面：一是減少顧客的航班座次信息找尋成本，二是降低航空公司招徠顧客的銷售費(fèi)用（主要是點(diǎn)對(duì)點(diǎn)的銷售費(fèi)用）。其價(jià)值創(chuàng)造的多少主要取決于航班座次匹配準(zhǔn)確度和平臺(tái)的運(yùn)行穩(wěn)定與快速。出票企業(yè)要及時(shí)掌握航班動(dòng)態(tài)，實(shí)時(shí)更新航班信息。其價(jià)值創(chuàng)造的本質(zhì)是航空公司銷售平臺(tái)的延伸和顧客搜索平臺(tái)的擴(kuò)展。
結(jié)算企業(yè)的主要價(jià)值創(chuàng)造過程是通過安全便捷、費(fèi)用低廉的支付服務(wù)來確認(rèn)雙方交易的成立，其價(jià)值創(chuàng)造主要來自3個(gè)方面：一是安全支付，二是便捷服務(wù)，三是費(fèi)用低廉。結(jié)算企業(yè)應(yīng)該圍繞這3個(gè)面不斷創(chuàng)造價(jià)值。
2. 結(jié)論與啟示：
（1）在電子商務(wù)環(huán)境下，企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值的途徑更多。電子商務(wù)環(huán)境有效解決了信息不對(duì)稱，從而有利于企業(yè)發(fā)現(xiàn)自己的比較優(yōu)勢。企業(yè)要在眾多的看似盈利“機(jī)會(huì)”中尋找真正的“機(jī)會(huì)”，即從中發(fā)現(xiàn)自己真正的比較優(yōu)勢；然后要有“戰(zhàn)略定力”，有所為有所不為，集中自己的資源，從己之長，縮減自己的劣勢和無比較優(yōu)勢的業(yè)務(wù)，從而最大限度創(chuàng)造企業(yè)的價(jià)值。
（2）電子商務(wù)環(huán)境瞬息萬變，互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)競爭加劇。有資料表明，中國互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)平均500萬家企業(yè)才有1家上市企業(yè)，平均壽命只有3-5年1。企業(yè)要及時(shí)調(diào)整經(jīng)營模式和盈利模式，延長產(chǎn)品（服務(wù)）生命周期，不斷開發(fā)新的產(chǎn)品（服務(wù)），在競爭中擴(kuò)大市場份額，不斷提升競爭力。
三、風(fēng)險(xiǎn)控制方面
1.簡要分析：
按照COSO發(fā)布的《內(nèi)部控制整合框架》和我國財(cái)政部等5部委頒發(fā)的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，內(nèi)部控制系統(tǒng)由控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、內(nèi)控活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)督等5要素組成?！胺e分機(jī)票”事件涉事企業(yè)中，由于不同企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)、戰(zhàn)略定位、經(jīng)營特點(diǎn)和不同的價(jià)值創(chuàng)造過程，其主要關(guān)鍵控制點(diǎn)各不相同。
運(yùn)輸企業(yè)的主要關(guān)鍵控制點(diǎn)包括：（1）安全運(yùn)行。將顧客安全送達(dá)目的地是其風(fēng)險(xiǎn)控制的主要任務(wù)，航空公司應(yīng)該設(shè)立安全管理和控制部門專司此項(xiàng)職責(zé)，將安全運(yùn)行實(shí)行過程和動(dòng)態(tài)控制，設(shè)立安全運(yùn)行控制標(biāo)準(zhǔn)，嚴(yán)格遵守安全飛行標(biāo)準(zhǔn)避免空難和航空事故的發(fā)生，確保顧客的生命安全。（2）準(zhǔn)點(diǎn)運(yùn)行。這是航空企業(yè)的重要風(fēng)險(xiǎn)控制點(diǎn)。顧客之所以選擇乘坐飛機(jī)，快速是其目標(biāo)之一。準(zhǔn)點(diǎn)起飛和到達(dá)是其控制重要目標(biāo)。
在“積分機(jī)票”事件中，航空公司將積分兌換成機(jī)票，實(shí)質(zhì)上已經(jīng)將“或有負(fù)債”狀態(tài)的“積分”確認(rèn)為“負(fù)債”狀態(tài)的“機(jī)票”，除非顧客（乘客）不遵守安全規(guī)定、不是本人持票登記等情況，應(yīng)該讓顧客（乘客）持票登機(jī)，不要拒絕。在此問題上，航空公司在內(nèi)控上應(yīng)該做好以下兩點(diǎn)：（1）公開積分兌換機(jī)票規(guī)則，即與積分持有者建立一種明確公開透明的機(jī)制，體現(xiàn)積分的價(jià)值，實(shí)現(xiàn)積分的促銷作用。遺憾的是，筆者網(wǎng)上搜索航空公司，幾乎都沒有找到類似規(guī)則。（2）設(shè)置必要的數(shù)據(jù)檢測和軟件監(jiān)控，防止不符合積分換機(jī)票規(guī)則的積分兌換成機(jī)票。積分機(jī)票事件中，航空公司沒有公開積分兌換機(jī)票規(guī)則和設(shè)置必要的校驗(yàn)就將積分兌換成了機(jī)票，容易引發(fā)法律糾紛，存在一定的法律風(fēng)險(xiǎn)。
出票企業(yè)的主要關(guān)鍵控制點(diǎn)是信息核實(shí)和匹配。作為顧客（乘客）和航空公司的中介媒體，其存在的價(jià)值是為航空公司尋找顧客，為顧客尋找航班，使雙方不對(duì)稱信息達(dá)到基本對(duì)稱，因此，出票企業(yè)要對(duì)雙方提供的信息進(jìn)行必要的校驗(yàn)，確保顧客和航空公司交易雙方均符合對(duì)方的規(guī)定或要求，關(guān)鍵信息（包括規(guī)則）建立必要的復(fù)核制度，或者由對(duì)方（顧客和航空公司）出具承諾函或者類似法律效率的文書。如，積分購買機(jī)票的身份要求，需要向航空公司核對(duì)規(guī)則，需要向顧客核對(duì)身份和積分來源；又如航班信息的核對(duì)，乃至航班特殊情況預(yù)告對(duì)顧客的及時(shí)通知。這些關(guān)鍵控制點(diǎn)就是出票企業(yè)的價(jià)值創(chuàng)造點(diǎn)，控制得好可以增加出票企業(yè)的價(jià)值，反之則減少。
結(jié)算企業(yè)的主要關(guān)鍵控制點(diǎn)：（1）對(duì)交易進(jìn)行包括雙方身份和信用的必要審核，確保交易雙方符合法律規(guī)定和雙方正式意思表示?？梢栽陬櫩椭Ц肚皩?duì)一些關(guān)鍵要點(diǎn)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)提示和責(zé)任承諾?？梢杂么髷?shù)據(jù)對(duì)顧客和航空公司進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)提示。（2）設(shè)置必要的支付認(rèn)證審核，確保支付安全、便捷、快速。如手機(jī)支付的數(shù)字密碼認(rèn)證、圖形密碼認(rèn)證、指紋密碼認(rèn)證、虹膜密碼認(rèn)證等。安全第一，是基礎(chǔ)性的；便捷和快速是目標(biāo)和要求。
2. 結(jié)論與啟示：
（1）在電子商務(wù)環(huán)境下，企業(yè)內(nèi)控外部環(huán)境變化引發(fā)企業(yè)內(nèi)控改變。根據(jù)COSO框架，電子商務(wù)是技術(shù)，為企業(yè)內(nèi)控的外部環(huán)境。環(huán)境改變了，企業(yè)的內(nèi)控也要隨之變化。電子商務(wù)環(huán)境下，企業(yè)內(nèi)控要從外部更多關(guān)注合同的權(quán)利業(yè)務(wù)和潛在的權(quán)利義務(wù)，有效排除企業(yè)的合同“地雷”；從內(nèi)部則要更多關(guān)注企業(yè)信息安全和內(nèi)部授權(quán)的有效性，有效減低信息泄密與被盜用，有效預(yù)防授權(quán)不當(dāng)和授權(quán)盜用等而給企業(yè)的信用損失和經(jīng)濟(jì)損失。
（2）誠信是電子商務(wù)存在和發(fā)展所依賴的“土壤”，也是最具競爭力的利器。離開誠信，電子商務(wù)將不復(fù)存在。在內(nèi)控方面，企業(yè)要在企業(yè)文化層面加大對(duì)誠信企業(yè)的建設(shè)，加大對(duì)員工誠實(shí)守信的培養(yǎng)，增加企業(yè)在誠信建設(shè)方面的投入，及時(shí)有效處置企業(yè)失信事件和員工。
