劉有平 張雪梅 時(shí)更生
財(cái)政部組織開展的2015年度會(huì)計(jì)監(jiān)督檢查工作，將廣播影視服務(wù)行業(yè)作為開展會(huì)計(jì)監(jiān)督檢查的重點(diǎn)之一，并要求對(duì)“營(yíng)改增”試點(diǎn)情況進(jìn)行調(diào)研。
“營(yíng)改增”就是將征收營(yíng)業(yè)稅稅種的應(yīng)稅收入，改為征收增值稅，通過增值稅具有的抵扣機(jī)制避免重復(fù)征稅，減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)。2012年1月1日，上海作為首個(gè)城市對(duì)交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開展?fàn)I業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)。從2013年8月1日起，在部分地區(qū)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)和交通運(yùn)輸業(yè)領(lǐng)域?qū)嵤┑臓I(yíng)改增試點(diǎn)，在全國(guó)范圍內(nèi)推開，而且還新增了廣播影視服務(wù)業(yè)。
我們通過分析包頭五家有線電視網(wǎng)絡(luò)運(yùn)營(yíng)單位2012年至2014年涉及“營(yíng)改增”應(yīng)稅收入的規(guī)模、納稅情況、并分別按照增值稅和營(yíng)業(yè)稅的不同方法計(jì)算兩種稅額，測(cè)算比較近三年企業(yè)按不同稅種交納稅費(fèi)的稅負(fù)情況，得出我市五家有線電視網(wǎng)絡(luò)公司“營(yíng)改增”后的稅負(fù)變化情況。
一、 我市有線電視網(wǎng)絡(luò)公司基本情況
包頭市范圍內(nèi)從事有線電視服務(wù)、光纖通信應(yīng)用、數(shù)字接入、數(shù)字電視平臺(tái)建設(shè)、高清晰度電視傳輸、多媒體融合技術(shù)應(yīng)用與服務(wù)的公司共有五家，它們是根據(jù)內(nèi)蒙古自治區(qū)人民政府相關(guān)要求于2012年整合成立的，都是內(nèi)蒙古自治區(qū)廣播電視信息網(wǎng)絡(luò)有限公司的分公司，其中一家為一級(jí)分公司（市級(jí)），四家為二級(jí)分公司（旗縣級(jí)），公司性質(zhì)全部為其他有限責(zé)任公司分公司。
2014年五家公司共有50多萬戶有線電視數(shù)字用戶，經(jīng)營(yíng)收入合計(jì)19,746.05萬元，其中涉及“營(yíng)改增”項(xiàng)目的收入（基本收視費(fèi)收入、付費(fèi)節(jié)目收入、高清電視節(jié)目費(fèi)收入、互動(dòng)業(yè)務(wù)收入）合計(jì)17,626.80萬元。
二、有線電視網(wǎng)絡(luò)公司有關(guān)“營(yíng)改增”稅收政策
（一）2013年8月前后執(zhí)行稅收政策說明。
包頭的有線電視網(wǎng)絡(luò)公司經(jīng)營(yíng)收入主要包括各類收視費(fèi)收入、初裝和遷移費(fèi)收入、機(jī)頂盒及調(diào)制解調(diào)器銷售收入。按照相關(guān)稅收規(guī)定，2013年8月1日前，各家有線電視網(wǎng)絡(luò)公司初裝和遷移費(fèi)收入、各類收視費(fèi)收入按3%繳納營(yíng)業(yè)稅，機(jī)頂盒及調(diào)制解調(diào)器銷售收入繳納增值稅。2013年8月1日后，有線電視網(wǎng)絡(luò)公司初裝費(fèi)、遷移費(fèi)收入仍按照建設(shè)工程業(yè)安裝類繳納營(yíng)業(yè)稅（稅率3%），未發(fā)生變化；機(jī)頂盒及調(diào)制解調(diào)器銷售收入仍按照增值稅業(yè)務(wù)繳納增值稅，也未發(fā)生變化；涉及“營(yíng)改增”收入的項(xiàng)目主要是各類收視費(fèi)收入，具體包括基本收視費(fèi)收入、付費(fèi)節(jié)目收入、高清電視節(jié)目費(fèi)收入、互動(dòng)業(yè)務(wù)收入，這四項(xiàng)收入是有線電視網(wǎng)絡(luò)公司的收入的主要來源（2014年四項(xiàng)收入占總收入的89.27%），我們通過分析這四項(xiàng)收入在實(shí)行“營(yíng)改增”后，有線電線網(wǎng)絡(luò)公司的稅負(fù)變化情況，得出“營(yíng)改增”對(duì)廣電網(wǎng)絡(luò)公司的影響。
我市的五家有線電視網(wǎng)絡(luò)公司全部由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定為增值稅的一般納稅人，即收視費(fèi)收入按6%征收增值稅，與其相對(duì)應(yīng)的購(gòu)入固定資產(chǎn)、材料等發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅可以按規(guī)定抵扣。
（二）稅收政策變化影響分析。
基本收視費(fèi)收入、付費(fèi)節(jié)目收入、高清電視節(jié)目費(fèi)收入、互動(dòng)業(yè)務(wù)收入業(yè)務(wù)這四項(xiàng)收入由原來按營(yíng)業(yè)稅中文化體育業(yè)中“播映”征收營(yíng)業(yè)稅（稅率3%），改為征收增值稅，而增值稅納稅人又劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，所以對(duì)稅負(fù)的影響又分為以下兩種情況。
1、小規(guī)模納稅人稅負(fù)變化情況。
小規(guī)模納稅人由原來征3%的營(yíng)業(yè)稅改征3%的增值稅，由于增值稅為價(jià)外稅，而收視費(fèi)的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)也未發(fā)生變化，在相同的業(yè)務(wù)收入下，所取得的銷售收入即認(rèn)為是銷售額和應(yīng)納稅額是合并定價(jià)的，需要按公式（銷售額=含稅銷售額/(1+征收率)）計(jì)算不含稅銷售額，即把含稅銷售額換算為不含稅銷售額，如此換算后，相同的業(yè)務(wù)收入中，營(yíng)業(yè)稅的稅率為3%，而增值稅實(shí)際稅負(fù)降低到了2.91%，新舊稅負(fù)比較，企業(yè)稅負(fù)比原來下降0.09個(gè)百分點(diǎn)，所以小規(guī)模納稅人稅負(fù)變化是略有下降的。
2、一般納稅人稅負(fù)變化情況分析。
一般納稅人由原來征3%的營(yíng)業(yè)稅改為征6%的增值稅，其提供相關(guān)服務(wù)過程中支付固定資產(chǎn)、設(shè)備維修費(fèi)、水電費(fèi)、有形動(dòng)產(chǎn)租賃費(fèi)的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣銷項(xiàng)稅額。由于存在抵扣的因素，企業(yè)稅負(fù)變化情況要視企業(yè)經(jīng)營(yíng)情況而定，不能一概而論。
通過一個(gè)簡(jiǎn)單的數(shù)學(xué)公式，我們可以初步分析“營(yíng)改增”對(duì)廣電網(wǎng)絡(luò)公司一般納稅人的影響，一般納稅人想要稅負(fù)與原來持平，假定可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的支出按17%的稅率計(jì)算，則有以下數(shù)量關(guān)系：
銷售額×6%—可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的支出×17%=銷售額×3%
可以得出：可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的支出÷營(yíng)業(yè)額≈17.65%。
即實(shí)行“營(yíng)改增”之后，被認(rèn)定為一般納稅人的有線電視網(wǎng)絡(luò)公司，可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的支出占營(yíng)業(yè)額的比例超過17.65%時(shí)，稅負(fù)將會(huì)降低，否則，稅負(fù)將會(huì)提高?？傻挚圻M(jìn)項(xiàng)稅的支出占營(yíng)業(yè)額的比例越高，稅負(fù)降低就會(huì)越顯著，反之，這個(gè)比例要是達(dá)不到17.65%，稅負(fù)就會(huì)增加。
（三）免基本收視費(fèi)稅收優(yōu)惠政策說明。
按照財(cái)政部、海關(guān)總署、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于繼續(xù)實(shí)施支持文化企業(yè)發(fā)展若干稅收政策的通知》(財(cái)稅〔2014〕85號(hào))文件規(guī)定，2014年1月1日至2016年12月31日，對(duì)廣播電視運(yùn)營(yíng)服務(wù)企業(yè)收取的有線數(shù)字電視基本收視維護(hù)費(fèi)和農(nóng)村有線電視基本收視費(fèi)，免征增值稅。這樣從2014年開始有線電視網(wǎng)絡(luò)公司的稅負(fù)在免稅期間將會(huì)下降。
三、不同稅收政策情況下的稅負(fù)對(duì)比
（一）比較方法。
我們收集了五家包頭有線電視網(wǎng)絡(luò)公司2012年至2014年涉及“營(yíng)改增”項(xiàng)目的四項(xiàng)收入，分別按營(yíng)業(yè)稅和增值稅兩種不同的方法計(jì)算企業(yè)應(yīng)繳納的稅額，并計(jì)算出相應(yīng)的稅負(fù)率來比較實(shí)施“營(yíng)改增”政策前后，企業(yè)稅負(fù)的變化情況。
稅負(fù)也稱為稅收負(fù)擔(dān)率，是應(yīng)交稅費(fèi)與相應(yīng)業(yè)務(wù)收入的比率。
（二）2012年比較情況。
2012年按相關(guān)稅收規(guī)定企業(yè)已經(jīng)繳納了營(yíng)業(yè)稅，我們按照“營(yíng)改增”的政策，假定企業(yè)繳納增值稅，測(cè)算出企業(yè)需繳納的增值稅，來比較企業(yè)稅負(fù)變化情況。
由于五家企業(yè)全部被認(rèn)定為增值稅一般納稅人，我們按6%的稅率計(jì)算企業(yè)的銷項(xiàng)稅額，再計(jì)算企業(yè)購(gòu)入固定資產(chǎn)、材料等支出產(chǎn)生的可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，銷項(xiàng)稅額減去進(jìn)項(xiàng)稅額后測(cè)算出企業(yè)應(yīng)繳納的增值稅，與企業(yè)實(shí)際繳納的營(yíng)業(yè)稅進(jìn)行比較。具體情況詳見《2012年實(shí)際交納營(yíng)業(yè)稅與測(cè)算交納增值稅對(duì)比表》。（由于有一家二級(jí)分公司是2012年以后才整合成立，所以2012年比較了四家分公司）
從表中可以看出，除一家一級(jí)分公司外，其他三家二級(jí)分公司測(cè)算出的進(jìn)項(xiàng)稅額全部高于銷項(xiàng)稅額，即2012年如果按照“營(yíng)改增”新政，三家二級(jí)分公司不需要繳納增值稅，稅負(fù)率為0，比營(yíng)業(yè)稅3%稅負(fù)明顯降低。
需要繳納增值稅的一級(jí)分公司，其稅負(fù)率為3.18%，比營(yíng)業(yè)稅3%高0.18個(gè)百分點(diǎn)，按當(dāng)年四項(xiàng)收入12,828.82萬元計(jì)算，多繳納稅金23.54萬元，對(duì)于這樣規(guī)模的企業(yè)影響微乎其微。
比較四家公司的綜合稅負(fù)情況，稅負(fù)率僅為2.02%，說明如果“營(yíng)改增”政策在2012年實(shí)施，對(duì)4家公司整體而言是有減稅作用的。
原因分析，三家二級(jí)分公司按新政策計(jì)算全部不用繳納增值稅，是因?yàn)槎?jí)分公司成立時(shí)間較短，服務(wù)的客戶數(shù)量少，業(yè)務(wù)收入少，而固定資產(chǎn)等支出投入相對(duì)較大，計(jì)算出的可用于抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額就大。而一級(jí)公司服務(wù)的原有客戶數(shù)量多，業(yè)務(wù)收入大，維護(hù)費(fèi)用相對(duì)于新建網(wǎng)絡(luò)投入少，計(jì)算出的可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額就少，所以按“營(yíng)改增”政策計(jì)算，一級(jí)分公司稅負(fù)變化不明顯，二級(jí)分公司稅負(fù)均為下降。
（三）2013年比較情況。
2013年8月1日后施行“營(yíng)改增”政策， 5家公司在2013年1月至7月是繳納營(yíng)業(yè)稅，2013年8月開始繳納增值稅。為了便于比較，我們分別測(cè)算五家分公司全年納營(yíng)業(yè)稅和全年納增值稅的稅負(fù)情況，并與實(shí)際納稅的稅負(fù)情況進(jìn)行比較。詳見《2013年測(cè)算繳納增值稅、營(yíng)業(yè)稅與實(shí)際納稅情況對(duì)比表》。
1、五家分公司總體情況。
五家分公司合并計(jì)算，全年按營(yíng)業(yè)稅政策應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅476.37萬元，稅負(fù)率為3%；全年按增值稅政策應(yīng)繳納增值稅525.26萬元，稅負(fù)率為3.31%；而企業(yè)實(shí)際繳納營(yíng)業(yè)稅與增值稅合計(jì)478.25萬元，稅負(fù)率為3.01%；三者比較，可以得出按增值稅政策納稅，稅負(fù)最高，按實(shí)際情況納稅的稅負(fù)率居中，最低的是按營(yíng)業(yè)稅納稅。
原因分析：從五家公司的總體情況可以看出，受一級(jí)分公司的影響（一級(jí)分公司業(yè)務(wù)收入占五家分公司總體業(yè)務(wù)收入的87.87%），“營(yíng)改增”后稅負(fù)并沒有降低。主要是由于有線電視網(wǎng)絡(luò)公司的經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)，有線電視網(wǎng)絡(luò)公司早期的大量網(wǎng)絡(luò)建設(shè)投入已經(jīng)完成，尤其是一級(jí)公司，目前已經(jīng)有了較大數(shù)量的固定客戶群，收視費(fèi)相對(duì)固對(duì)，而網(wǎng)絡(luò)維護(hù)費(fèi)用相比新建網(wǎng)絡(luò)的投入明顯下降，所以從2013年看，“營(yíng)改增”對(duì)有線電視網(wǎng)絡(luò)公司減稅作用不明顯或沒有。
2、五家分公司具體情況。
從表中可以看出，就單個(gè)分公司來說：一級(jí)分公司實(shí)際稅負(fù)率為3.08%，低于增值稅的稅負(fù)率4.54%，接近營(yíng)業(yè)稅的稅負(fù)率3%，其他二級(jí)分公司實(shí)際稅負(fù)率全部低于按營(yíng)業(yè)稅政策和增值稅政策計(jì)算的稅負(fù)率，并沒有完全體現(xiàn)出按增值稅政策計(jì)算的稅負(fù)整體下降的情況。
原因分析：一級(jí)分公司按增值稅納稅稅負(fù)最高（稅負(fù)率3.52%），說明一級(jí)公司可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅少，即固定資產(chǎn)及材料支出少；二級(jí)分公司按增值稅納稅除有一家低于營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)和實(shí)際稅負(fù)外，其余三家公司均是按增值稅的稅負(fù)最高。產(chǎn)生這樣的情況，一方面與上述分析的有線網(wǎng)絡(luò)公司的特點(diǎn)有很大關(guān)系，即有線網(wǎng)絡(luò)公司初期投入大，當(dāng)期運(yùn)行維護(hù)成本低，當(dāng)期可抵扣的投入少；另一方面，分公司實(shí)際納稅的稅負(fù)低于增值稅稅負(fù)和營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)，是因?yàn)橐皇欠止究傻挚鄣捻?xiàng)目集中在2013年8月以后產(chǎn)生，二是8月施行營(yíng)改增，但5月至7月發(fā)生的可抵扣支出也可到稅務(wù)局認(rèn)證后抵扣，出現(xiàn)實(shí)際稅負(fù)率均低于增值稅和營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)率的現(xiàn)象。
（四）2014年比較情況。
2014年企業(yè)按“營(yíng)改增”政策全部繳納增值稅，另根據(jù)《關(guān)于繼續(xù)實(shí)施支持文化企業(yè)發(fā)展若干稅收政策的通知》文件，對(duì)基本收視費(fèi)免征增值稅。
我們分別對(duì)按營(yíng)業(yè)稅政策、按增值稅不享受免稅政策和按增值稅享受免稅政策（實(shí)際情況）的稅負(fù)率進(jìn)行比較，分析稅負(fù)情況。詳見下表。
從表中我們可以看出，在不享受免基本收視費(fèi)的增值稅情況下，有二家公司的應(yīng)納增值稅高于營(yíng)業(yè)稅，兩家公司銷售收入占到五家公司總收入的90%，其余三家公司的應(yīng)納增值稅低于營(yíng)業(yè)稅，但這三家銷售收入僅占到五家公司總收入的10%。
在享受免基本收視費(fèi)增值稅情況下，由于基本收視費(fèi)占四項(xiàng)收費(fèi)比例均在68%以上，五家公司均不需要繳納增值稅，且都有留抵稅額。表中只有一家二級(jí)分公司在免稅后計(jì)算結(jié)果仍需要繳納增值稅，是存在單位申報(bào)與稅務(wù)局政策執(zhí)行滯后的原因。
原因分析：免基本收視費(fèi)稅增值稅政策出臺(tái)后，由于基本收視費(fèi)是五家廣電網(wǎng)絡(luò)公司的主要收入，占比較大，所以五家公司的增值稅稅負(fù)下降到0，如不出臺(tái)免稅政策，“營(yíng)改增”對(duì)不同企業(yè)來說稅負(fù)變化是不一致的，稅負(fù)的升降情況主要在于公司固定資產(chǎn)及材料等相關(guān)投入情況，只有在可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的支出占營(yíng)業(yè)額的比例超過17.65%時(shí)，稅負(fù)才會(huì)降低。
四、結(jié)論
我們通過比較三年稅負(fù)情況可以得出，“營(yíng)改增”對(duì)有線網(wǎng)絡(luò)公司一般納稅人的稅負(fù)影響情況是不固定的，公司稅負(fù)的大小，更多的取決于公司固定資產(chǎn)及材料費(fèi)用的投入情況。而有線網(wǎng)絡(luò)公司特點(diǎn)是，在建設(shè)初期投入大，在后期運(yùn)營(yíng)過程中，維護(hù)成本相對(duì)較低。所以 “營(yíng)改增”政策實(shí)施后，對(duì)新建業(yè)務(wù)少，已經(jīng)擁有大量穩(wěn)定客戶資源和建成網(wǎng)絡(luò)的公司來說，稅負(fù)應(yīng)該是增加的；對(duì)有大量網(wǎng)絡(luò)建設(shè)或設(shè)備更新改造需要投入的公司來說，稅負(fù)會(huì)有所下降。這樣是有利于刺激企業(yè)不斷加大科技創(chuàng)新和建設(shè)投入的。
從整體“營(yíng)改增”運(yùn)行效果來看，由于國(guó)家出臺(tái)對(duì)文化企業(yè)的扶持優(yōu)惠政策（免基本收視費(fèi)增值稅），五家廣電網(wǎng)絡(luò)公司2014年稅負(fù)是明顯下降的，相信整個(gè)行業(yè)的稅負(fù)也是大幅下降的。
當(dāng)前，我國(guó)正處于加快轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式的攻堅(jiān)時(shí)期，大力發(fā)展第三產(chǎn)業(yè)，尤其是現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，對(duì)推進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整和提高國(guó)家綜合實(shí)力具有重要意義。按照建立健全有利于科學(xué)發(fā)展的財(cái)稅制度要求，營(yíng)業(yè)稅改征增值稅是推動(dòng)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整、促進(jìn)發(fā)展轉(zhuǎn)型的一項(xiàng)重大改革，也是結(jié)構(gòu)性減稅的重要內(nèi)容。實(shí)施這項(xiàng)改革，有利于消除重復(fù)征稅，增強(qiáng)服務(wù)業(yè)競(jìng)爭(zhēng)能力，促進(jìn)社會(huì)專業(yè)化分工，推動(dòng)三次產(chǎn)業(yè)融合。為了進(jìn)一步深化文化體制改革，促進(jìn)文化企業(yè)發(fā)展，國(guó)家對(duì)2014年1月1日至2016年12月31日，對(duì)廣播電視運(yùn)營(yíng)服務(wù)企業(yè)收取的有線數(shù)字電視基本收視維護(hù)費(fèi)和農(nóng)村有線電視基本收視費(fèi)，免征增值稅。這樣有線網(wǎng)絡(luò)公司稅負(fù)在優(yōu)惠期就為0了，有線網(wǎng)絡(luò)公司應(yīng)抓住這一優(yōu)惠，提高管理水平，利用現(xiàn)有優(yōu)勢(shì)不斷拓展業(yè)務(wù)，提高科技創(chuàng)新能力，增強(qiáng)企業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的內(nèi)生動(dòng)力。
