一、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的概念和分類(lèi)
我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》將生物資產(chǎn)定義為有生命的動(dòng)物或植物，并細(xì)分為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)三類(lèi)。其中生產(chǎn)性生物資產(chǎn)是指為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)，包括經(jīng)濟(jì)林、薪炭林、產(chǎn)畜和役畜等。根據(jù)其是否具備生產(chǎn)能力(即是否達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的)，可以對(duì)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)一步劃分為未成熟和成熟兩類(lèi)。
生產(chǎn)性生物資產(chǎn)具有能夠在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中長(zhǎng)期、反復(fù)使用，從而不斷產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品或者是長(zhǎng)期役用的特征。因此，通常認(rèn)為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)在一定程度上具有固定資產(chǎn)的特征。由于會(huì)計(jì)與稅法兩者的核算目的不同，對(duì)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量等處理也有一些差異，因此本文根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法相關(guān)規(guī)定，探討生產(chǎn)性生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理的差異，為農(nóng)業(yè)企業(yè)遵守企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及稅法的規(guī)定、正確處理會(huì)計(jì)和稅務(wù)事項(xiàng)提供借鑒。
二、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)初始確認(rèn)的會(huì)稅差異分析
1.外購(gòu)方式取得的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。生物資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，外購(gòu)取得的生物資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量，有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，應(yīng)當(dāng)采用公允價(jià)值計(jì)量。外購(gòu)生物資產(chǎn)的成本包括購(gòu)買(mǎi)價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及可直接歸屬于購(gòu)買(mǎi)該資產(chǎn)的其他支出。其中，可直接歸屬于購(gòu)買(mǎi)該資產(chǎn)的其他支出包括場(chǎng)地整理費(fèi)、裝卸費(fèi)、栽植費(fèi)、專(zhuān)業(yè)人員服務(wù)費(fèi)等。企業(yè)一筆款項(xiàng)一次性購(gòu)入多項(xiàng)生物資產(chǎn)時(shí)，購(gòu)買(mǎi)過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等可直接歸屬于購(gòu)買(mǎi)該資產(chǎn)的其他支出，應(yīng)當(dāng)按照各項(xiàng)生物資產(chǎn)的價(jià)款比例進(jìn)行分配，分別確定各項(xiàng)生物資產(chǎn)的成本。稅法規(guī)定，以購(gòu)買(mǎi)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的價(jià)款和支付的相關(guān)稅費(fèi)作為外購(gòu)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。因此，對(duì)于外購(gòu)取得的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的初始計(jì)量會(huì)計(jì)和稅務(wù)的處理是一致的，二者沒(méi)有差異。
2.自行繁殖或營(yíng)造方式取得的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。生物資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，以自行繁殖或營(yíng)造方式獲取的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，如企業(yè)自己繁育的奶牛、種豬，自行營(yíng)造的橡膠樹(shù)、果樹(shù)、茶樹(shù)等，其成本核算是根據(jù)達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的前發(fā)生的必要支出確定（達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的是區(qū)分生產(chǎn)性生物資產(chǎn)成熟和未成熟的分界點(diǎn)，同時(shí)也是判斷其相關(guān)費(fèi)用停止資本化的時(shí)點(diǎn)，是區(qū)分其是否具備生產(chǎn)能力、從而是否計(jì)提折舊的分界點(diǎn)。），包括直接材料、直接人工、其他直接費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用。而稅法并未對(duì)該種情況下取得的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)作出規(guī)定，若企業(yè)在納稅時(shí)將生產(chǎn)性生物資產(chǎn)在繁殖或營(yíng)造過(guò)程中發(fā)生的成本作為當(dāng)期費(fèi)用在稅前扣除，與生物資產(chǎn)準(zhǔn)則要求的資本化處理有差異；反之，若企業(yè)進(jìn)行資本化處理，則無(wú)差異。
3.投資者投入取得的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。生物資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，取得投資者投入的生物資產(chǎn)，其成本應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。稅法規(guī)定，通過(guò)投資方式取得的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為計(jì)稅基礎(chǔ)。如合同或協(xié)議約定價(jià)值公允時(shí)，會(huì)計(jì)和稅法均按合同或協(xié)議約定價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，如合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允時(shí)，會(huì)計(jì)和稅務(wù)均按照公允價(jià)值確定，因此會(huì)計(jì)和稅務(wù)對(duì)取得投資者投入的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)處理一致。
4.非貨幣性資產(chǎn)交換方式取得的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換有兩種計(jì)量方式，即賬面價(jià)值計(jì)量（以換出資產(chǎn)的賬面成本和應(yīng)付的相關(guān)稅費(fèi)確定換入資產(chǎn)的成本，不再確定損益）或公允價(jià)值計(jì)量（以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益）。稅法規(guī)定，通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換取得的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)以其公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為計(jì)稅基礎(chǔ)。因此，當(dāng)企業(yè)對(duì)換入的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量模式時(shí)，其會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理是一致的；但是當(dāng)企業(yè)對(duì)換入的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)采用賬面價(jià)值計(jì)量模式時(shí)，其會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理是有差異的。
5.天然起源方式取得的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。根據(jù)生物資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，天然起源的生物資產(chǎn)公允價(jià)值通常無(wú)法可靠地取得，應(yīng)按名義金額確定生物資產(chǎn)的成本，同時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，名義金額為1元人民幣。因此企業(yè)取得的天然起源的生物資產(chǎn)，其成本應(yīng)當(dāng)按照名義金額1元確定，同時(shí)計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)外收入。企業(yè)擁有或控制的天然起源的生物資產(chǎn)，通常并未進(jìn)行相關(guān)的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)，主要通過(guò)政府補(bǔ)助的方式取得。而稅法規(guī)定：通過(guò)捐贈(zèng)、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)以其公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為計(jì)稅基礎(chǔ)。由于企業(yè)獲得的天然起源的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)是以非貨幣形式得到的，因此其計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)按照公允價(jià)值確定。因此，天然起源的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的賬面價(jià)值是名義金額，而計(jì)稅基礎(chǔ)是其公允價(jià)值，即其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)存在差異，應(yīng)將其名義金額與公允價(jià)值之間的差額調(diào)整當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額。
三、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的會(huì)稅差異分析
1.生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊計(jì)提
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)對(duì)達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按期計(jì)提折舊，并根據(jù)用途分別計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本或當(dāng)期損益；企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的性質(zhì)、使用情況和有關(guān)經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，合理確定其使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。但要求企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了對(duì)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法進(jìn)行復(fù)核。
生物資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、產(chǎn)量法等。企業(yè)可以根據(jù)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的具體情況，合理選擇相應(yīng)的折舊方法。但稅法規(guī)定生產(chǎn)性生物資產(chǎn)按照直線(xiàn)法計(jì)算的折舊，準(zhǔn)予扣除。這說(shuō)明企業(yè)可以根據(jù)自身的特殊情況采取其他折舊方法計(jì)提折舊，但在涉及繳納企業(yè)所得稅時(shí)，應(yīng)按稅法規(guī)定的直線(xiàn)法作納稅調(diào)整，因而生物資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價(jià)值就可能出現(xiàn)差異。
確定生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮該資產(chǎn)的預(yù)計(jì)產(chǎn)出能力、預(yù)計(jì)有形損耗及預(yù)計(jì)無(wú)形損耗等因素的影響。在具體實(shí)務(wù)中，會(huì)計(jì)應(yīng)在考慮這些因素的基礎(chǔ)上，結(jié)合不同生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的具體情況做出判斷。而稅法規(guī)定，林木類(lèi)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)最低折舊年限為10年，畜類(lèi)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)最低折舊年限為3年。即稅法規(guī)定了生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計(jì)算折舊的最低年限，但并不意味著企業(yè)不能根據(jù)資產(chǎn)的具體情況自行規(guī)定對(duì)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊時(shí)限。如果企業(yè)確定的折舊年限高于上述年限，折舊應(yīng)按會(huì)計(jì)的折舊年限計(jì)算扣除，二者無(wú)差異；但如果企業(yè)確定的折舊年限低于上述年限，在申報(bào)納稅時(shí)需要作納稅調(diào)整，二者存在差異。
2.生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值損失
生物資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了對(duì)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)行檢查，有確鑿證據(jù)表明由于遭受自然災(zāi)害、病蟲(chóng)害、動(dòng)物疫病侵襲或市場(chǎng)需求變化等原因的情況下，使生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的可收回金額低于其成本或賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)按照可收回金額低于其成本或賬面價(jià)值的差額，計(jì)提生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一經(jīng)計(jì)提，不得轉(zhuǎn)回。稅法規(guī)定，企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。因此，企業(yè)提取的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備形成的資產(chǎn)減值損失不能稅前扣除，由此二者處理有差異。
四、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)處置的會(huì)稅差異分析
1.生物資產(chǎn)的收獲。生物資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定從生產(chǎn)性生物資產(chǎn)上收獲農(nóng)產(chǎn)品過(guò)程中發(fā)生直接材料、直接人工等直接費(fèi)用，直接計(jì)入有關(guān)的成本核算對(duì)象；而農(nóng)產(chǎn)品收獲過(guò)程中發(fā)生的間接費(fèi)用，如材料費(fèi)、人工費(fèi)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊費(fèi)等應(yīng)分?jǐn)偟墓餐M(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在生產(chǎn)成本歸集，在會(huì)計(jì)期末按照一定的分配標(biāo)準(zhǔn)，分配計(jì)入有關(guān)的成本核算對(duì)象。稅法規(guī)定從生產(chǎn)性生物資產(chǎn)上收獲的農(nóng)產(chǎn)品，以收獲過(guò)程中發(fā)生的材料費(fèi)、人工費(fèi)和分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出為成本。二者處理無(wú)差異。
2.生產(chǎn)性生物資產(chǎn)出售。生物資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，生物資產(chǎn)出售時(shí)，應(yīng)按其賬面余額結(jié)轉(zhuǎn)成本，未成熟的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)按成本減累計(jì)減值準(zhǔn)備計(jì)量，成熟的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)按成本減累計(jì)折舊及累計(jì)減值準(zhǔn)備計(jì)量。納稅申報(bào)時(shí)，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)等于計(jì)稅成本減去按稅法計(jì)提的累計(jì)折舊。由此可見(jiàn)，二者確認(rèn)的損益可能不同。
3.生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的盤(pán)虧或死亡。生物資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)生物資產(chǎn)盤(pán)虧或死亡、毀損時(shí)，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除其賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)后的余額先計(jì)入“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目，待查明原因后，根據(jù)企業(yè)的管理權(quán)限，經(jīng)股東大會(huì)、董事會(huì)、經(jīng)理(場(chǎng)長(zhǎng))會(huì)議或類(lèi)似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)后，在期末結(jié)賬前處理完畢。生物資產(chǎn)因盤(pán)虧或死亡、毀損造成的損失，在減去過(guò)失人或者保險(xiǎn)公司等的賠款和殘余價(jià)值之后，計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用；屬于自然災(zāi)害等非常損失的，計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出。稅法規(guī)定，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的資產(chǎn)的盤(pán)虧、毀損、自然災(zāi)害等不可抗力因素造成的損失，減除責(zé)任人賠償和保險(xiǎn)賠款后的余額，依照規(guī)定扣除。由此，會(huì)計(jì)與稅法對(duì)該問(wèn)題處理一致。
4.生產(chǎn)性生物資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為其他類(lèi)型生物資產(chǎn)。生物資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，生物資產(chǎn)改變用途后，應(yīng)將轉(zhuǎn)出生物資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為轉(zhuǎn)入資產(chǎn)的實(shí)際成本。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)賬面價(jià)值按成本減累計(jì)折舊及累計(jì)減值準(zhǔn)備計(jì)量。稅法上是以轉(zhuǎn)換前生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)作為轉(zhuǎn)換后生物資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，計(jì)稅基礎(chǔ)等于計(jì)稅成本減去按稅法計(jì)提的累計(jì)折舊，會(huì)計(jì)和稅法對(duì)該事項(xiàng)的處理有差異。 新疆人文社科重點(diǎn)研究基地干旱區(qū)農(nóng)村發(fā)展研究中心課題（XJEDU030115C09）作者單位：新疆農(nóng)業(yè)大學(xué)
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