一、問題的提出與研究背景
國家會計學院教授針對財政部于2012年頒布的《行政事業(yè)單位內部控制規(guī)范》的詳實解讀，激起了學員們的強烈共鳴。
長期以來，行政事業(yè)單位內部控制的缺失是一個不爭的事實，在醫(yī)療行業(yè)尤為突出。公立醫(yī)院是政府會計的重要組成部分，是各級政府投資設立的醫(yī)療機構，它從事的醫(yī)療服務活動，其實是政府公共衛(wèi)生職能的延伸。目前，公立醫(yī)院資金來源呈現(xiàn)出多元化的特點，會計核算復雜，既有經營資金的核算，又有財政資金的核算。2012年1月1日，財政部、衛(wèi)生部頒布新的《醫(yī)院會計制度》和《醫(yī)院財務制度》的實施，率先拉開了我國政府會計改革的序幕，由于公立醫(yī)院內控制度的缺失和不夠完善，使新制度難以落到實處，公立醫(yī)院不能很好的履行受托責任，使政府財政預算管理流于形式。因此，公立醫(yī)院內控制度框架構建，就成為當前醫(yī)院一個亟待解決的難題。
二、公立醫(yī)院內部控制現(xiàn)狀分析
（一）我國企業(yè)內部控制規(guī)范
為了加強和規(guī)范企業(yè)內部控制，財政部借鑒了COSO的規(guī)定，于2008年會同證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會制定了《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》，發(fā)布了《企業(yè)內部控制配套指引》，包括《企業(yè)內部控制應用指引》、《企業(yè)內部控制評價指引》、《企業(yè)內部控制審計指引》，企業(yè)內控基本規(guī)范和三個指引的頒布，標志著我國企業(yè)內部控制構建基本完成。
（二）行政事業(yè)單位內控制度
相對于企業(yè)，行政事業(yè)單位內部控制進展較慢，以醫(yī)院為例：
1.2006年衛(wèi)生部發(fā)布《醫(yī)療機構財務會計內部控制規(guī)定（試行）》；
2.2010年財政部、衛(wèi)生部發(fā)布《醫(yī)院財務制度》；
3.2010年中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布《醫(yī)院財務報表審計指引》；
4.財政部于2012年，頒布《事業(yè)單位財務規(guī)則》；
5.財政部于2012年，頒布《行政事業(yè)單位內部控制規(guī)范》。
（三）醫(yī)院內部控制現(xiàn)狀
建立健全公立醫(yī)院內部控制制度，為確保會計資料的真實、可靠、合法與完整，保證財務活動的有序進行和保護醫(yī)院資產安全，促進廉政建設具有重大作用。然而，由于制度建設起步較晚、醫(yī)院內部管理機制不健全等各方面的原因，致使大多數(shù)公立醫(yī)院普遍缺少行之有效、高效率的內部控制機制。概括而言，可以歸納為以下幾個方面：
1.醫(yī)院管理層對內控制度的重要性認識不足
目前管理層對醫(yī)院內控制度普遍還不夠重視，加之組織機構不合理、人員素質低下的原因，導致無章可循和有章不循的現(xiàn)象較為突出，造成內控制度形同虛設，缺乏有效的執(zhí)行力，即使已有的內控制度也難以得到真正的落實。有些單位對內部控制的內涵和重要性認識模糊，甚至認為內部控制只是稽核、審計部門的職責，將內部控制匯總為各種規(guī)章制度，或認為內部控制制度就是內部成本控制、內部資產安全性控制，把執(zhí)行業(yè)務規(guī)章制度完全等同于加強內部控制，在具體執(zhí)行中以財務制度來代替內部控制制度，這不僅無法有效防范財務風險和財務信息失真問題，而且在很多環(huán)節(jié)讓人有機可乘，不能從制度上杜絕風險，使醫(yī)院管理效率低下，影響醫(yī)院業(yè)務建設和發(fā)展。
2.內部控制環(huán)境差，會計人員素質不高
很多醫(yī)院人員素質低，缺乏職業(yè)敏感性和分析判別能力，很少對員工進行培訓工作，沒有建立起完備的用人機制。內審人員學歷偏低，職稱不高，對內控知識、會計政策及相關法規(guī)掌握不夠，業(yè)務水平不精通，總體綜合素質偏低。甚至個別人員利用制度缺陷和漏洞，相互勾結、內外串通、濫用職權，比如收費人員利用計算機系統(tǒng)退費功能進行貪污等。
3.內控制度制定不科學
有些醫(yī)院盡管建立了相關的會計控制制度，但缺乏科學性與連貫性。實際工作中待違規(guī)違紀行為發(fā)生后才設法堵塞或予以懲罰，導致內控成本較高，收效甚微，使會計控制失去效力。多數(shù)醫(yī)院內部控制制度只是對常規(guī)性業(yè)務進行控制和監(jiān)督，而對不經常發(fā)生的業(yè)務缺少必要的監(jiān)督和控制，容易造成對某些環(huán)節(jié)的疏忽?；蛘咂赜诰唧w內部會計控制活動，如貨幣資金的內部控制、采購與付款的內部控制等，而忽視內部控制的環(huán)境、財務風險評估、內部控制執(zhí)行的監(jiān)督以
及效果評價。
4.風險評估機制不健全
公立醫(yī)院作為事業(yè)單位，長期以來風險意識淡薄，缺乏應有的風險控制意識。我國公立醫(yī)院風險防范還僅僅停留在書面上，沒有深入員工內心，很多時候對項目在未進行可行性分析的基礎上盲目購進大批設備，而相關員工培訓并沒有跟上，導致設備長期閑置、資金大量占用，增加了企業(yè)的財務風險。
5.缺乏適當?shù)男畔⒔涣骱蜏贤?br />
在有的醫(yī)院里，雖然已建立了醫(yī)院管理信息系統(tǒng)，但是許多信息被管理當局控制，實際使用過程中并沒有很好地發(fā)揮其功能，醫(yī)院內部各部門各自為政，部門與部門之間信息溝通缺失。公立醫(yī)院中管理者和決策者大多為醫(yī)療技術專業(yè)人員，“重技術、輕管理”的現(xiàn)象普遍存在，一般將自己的工作范圍局限于日常業(yè)務，缺乏信息交流、反饋，影響了醫(yī)院內部控制的效果。
三、公立醫(yī)院內控制度的完善
依據(jù)2012年財政部頒布的《行政事業(yè)單位內部控制規(guī)范》，緊密結合《事業(yè)單位財務規(guī)則》，借鑒企業(yè)內控基本規(guī)范和三個指引，構建公立醫(yī)院的內控制度框架。
（一）完善組織架構
建立醫(yī)院院長直接領導并負責的組織架構，單獨設置內部控制職能部門或者確定內部控制牽頭部門，負責組織協(xié)調內部控制工作。同時，應當充分發(fā)揮財會、內部審計、紀檢監(jiān)察、政府采購、基建、資產管理等部門或崗位在內部控制中的作用。如圖1示：
組織架構圖 1
（二）確定風險評估的重點和方法
1.醫(yī)院層面風險評估的重點
包括內部控制工作的組織情況，內部控制機制的建設情況，內部管理制度的完善情況，內部控制關鍵崗位工作人員的管理情況，財務信息的編報情況。
2.醫(yī)院經營業(yè)務風險評估的重點
包括預算管理情況，收支管理情況，政府采購管理情況，資產管理情況，建設項目管理情況，合同管理情況。
3.內部控制的一般方法
如圖2所示：
內控方法圖 2
（三）公立醫(yī)院加強內部控制的具體措施
1.努力提高會計人員素質
要保證醫(yī)院的內控制度系統(tǒng)可持續(xù)發(fā)展和運行，內審人員的水平和專業(yè)素質是關鍵。應加強相關人員職業(yè)道德和法制概念的學習，培養(yǎng)工作責任感和良好的工作態(tài)度；對相關人員進行定期業(yè)務培訓或繼續(xù)教育，不斷提高其業(yè)務素質。尤其是，要不斷提高財務人員的業(yè)務水平和職業(yè)道德，從而提高整個財務部門的綜合素質，進而推進醫(yī)院財務工作的發(fā)展。針對目前許多醫(yī)院的內審人員學歷偏低、職稱不高，對內控知識及相關法規(guī)掌握不夠的情況，有必要建立繼續(xù)教育與培訓制度，進行針對性的繼續(xù)教育與專業(yè)培訓。
2.建立合理的組織結構，建立崗位責任制度
公立醫(yī)院應優(yōu)化組織機構，按照“一個單位只有一個財務部門”的原則，設立財務機構，加強財務管理。明確醫(yī)院各處、室會計的職責及橫、縱向的監(jiān)督制約關系，并設置總會計師，參與醫(yī)院的經營決策。對比較敏感和重要的崗位要定期進行輪換，通過崗位輪換，找出工作中存在的問題，加強監(jiān)督，促進工作質量的不斷提高。在具體做法上，可借鑒其他企事業(yè)單位的成熟經驗，建立崗位責任制度，明確每個崗位員工的工作范圍，各司其職，實現(xiàn)因崗聘員、因事用人，建立起一套自我制約和自行檢查的崗位工作關系機制。
3.完善信息系統(tǒng)控制程序
每一個良好的信息系統(tǒng)有助于提高內部控制的效率和效果，每個員工都要了解醫(yī)院內部控制的有關內容以及進行迅速的信息反饋。完善的信息系統(tǒng)使醫(yī)院內部員工能夠及時了解內部控制的內容，明確自身的工作職責，并隨時獲取和交換控制活動中的信息。醫(yī)院應建立資產管理、成本核算、收費管理、人力資源管理等科學有效的管理信息系統(tǒng)，將醫(yī)院相關部門的數(shù)據(jù)信息進行整合并統(tǒng)一管理，以全面評估風險、評價內部控制的有效性。通過信息化手段整合醫(yī)院資源，全面、準確、及時提供各方面所需的會計、管理信息，使管理者了解醫(yī)院運營狀況。
4.加強醫(yī)院的風險控制
內部會計控制的根本目的不是在于消除一切風險，而在于控制所意識到的風險，一個有效的內部控制系統(tǒng)必須建立風險評估系統(tǒng)，以識別醫(yī)院外部因素和內部因素對經營管理構成的風險程度，保障國有資產保值增值?？紤]醫(yī)院風險的特殊性、病人安全和醫(yī)療風險控制是醫(yī)院內部控制的中心和重心。為了防范醫(yī)療風險，要及時發(fā)現(xiàn)內部控制中的薄弱環(huán)節(jié)和漏洞。在具體措施上，應根據(jù)醫(yī)院的風險特征，選擇有效的財務指標，進行科學組合，對各個財務指標設置警示值，形成一套科學有效的預警系統(tǒng)，對諸如債權、債務、存貨、投資等風險重點領域加以日常監(jiān)控，做到事前、事中、事后全過程的動態(tài)管理，盡量提前發(fā)現(xiàn)，及早規(guī)避風險。
5.建立有效的內審制度和評價機制，同時引入注冊會計師審計
內部審計是監(jiān)督內部會計控制環(huán)節(jié)的主要力量，其通過監(jiān)督控制環(huán)境和控制程序的有效性，來監(jiān)督醫(yī)院內部控制的執(zhí)行并及時反饋執(zhí)行結果的情況，以幫助醫(yī)院實現(xiàn)預期的控制目標。在醫(yī)院內部應科學、合理地設立內審機構，使其保持必要的獨立性和權威性，有效地行使其監(jiān)督權。建立完善的內部審計程序，包括建立內部控制、系統(tǒng)審計等審計程序和內部審計報告程序，以及各個層面的質量控制程序，以確保高質量的審計工作。對于醫(yī)院內部控制審計的具體實施，可以針對醫(yī)院的內部控制狀態(tài)、內部控制水平和內部控制機制是否發(fā)揮作用等方面進行檢查、測試和評價，以保證內部控制的合法性、完整性和有效性，提高醫(yī)院的管理效益，定期通過注冊會計審計對公立醫(yī)院內控制度進行符合性測試和實行測試，建立內控制度的長效機制。
