【作 者】
李玉華1，王小龍2，吳 杰1（教授）
【作者單位】
1.長江大學管理學院，湖北荊州434023； 2.中國石化西北油田分公司，烏魯木齊830011
【摘 要】
【摘要】本文通過分析石油行業(yè)成本管理現狀，以中國石化西北油田分公司塔河采油一廠為例，對其作業(yè)標準成本體系的建立、實施過程與實施效果進行分析，為企業(yè)構建作業(yè)標準成本管理體系提供案例參考，以期為其他石油公司成本管理提供借鑒，并為豐富我國管理會計案例庫貢獻綿薄之力。
【關鍵詞】石油公司；標準成本；作業(yè)成本；成本管理體系
【中圖分類號】F275 【文獻標識碼】A 【文章編號】1004-0994（2016）01-0077-5目前，我國正處于經濟轉型升級階段，需大力推進管理會計體系建設，通過不斷強化管理會計應用，促使企業(yè)建立完善的現代企業(yè)制度，進而促進經濟整體升級。國家的大力推動使得管理會計越來越被社會所重視，已成為各行各業(yè)關注的熱點，而管理會計在石油行業(yè)的運用相對完善。
為順應國內外市場變化情況及自身發(fā)展需求，中國石油化工集團公司（簡稱“中石化”）將“建設世界一流能源化工公司”作為本集團公司的發(fā)展目標。財務管理處于企業(yè)管理的核心地位，為企業(yè)達到其發(fā)展目標提供了重要保障和有力支撐，而成本管理又是管理會計的核心內容。近幾年，中石化西北油田分公司通過不斷加強成本管理，建立了相對完善的成本管理體系，但其依舊面臨著勘探、開發(fā)和生產成本大幅上升，成本可控空間日益縮小，成本結構性矛盾日漸突出等嚴峻形勢，且成本管理無止境，永遠是石油公司的工作重點。
一、作業(yè)標準成本的內涵
標準成本法，產生于20 世紀20年代的美國，是一種將成本核算與成本控制相結合，以標準成本為目標，將制定的標準成本與實際發(fā)生的成本進行對比，計算并分析兩種成本的差異部分，由此管控生產經營過程中發(fā)生的成本耗費的管理方法。作為成本核算與控制成功結合并應用的方法，標準成本法的出現使得企業(yè)在進行全面預算編制、業(yè)績評價與考核、成本控制及實施責任會計等方面有了重要依據，同時還有利于企業(yè)進行生產經營管理決策、減少會計人員成本核算的工作量等。但其存在的弊端是產生的成本差異主要是按成本對象歸集，其集中程度高，這樣不易于管理人員察覺差異產生的源頭，從而不便找到成本管控的突破口，所以成本管理工作的成效有限。
隨著科學技術的高速發(fā)展，企業(yè)內外部環(huán)境發(fā)生巨變，傳統標準成本法的劣勢逐漸凸顯，已不能滿足發(fā)展需求。在此基礎上，更為科學的作業(yè)成本法在20世紀70年代末應運而生。作業(yè)成本法的重要理論依據為“成本驅動因素”，其主要觀點是生產會導致作業(yè)的發(fā)生，作業(yè)消耗資源會產生成本，產品也會消耗作業(yè)，應將企業(yè)生產過程中消耗的各種資源按動因分配到作業(yè)上，再把收集到的有關作業(yè)成本按作業(yè)動因分配到確立的成本對象，從而在資源耗費和產品耗費之間借助作業(yè)來分離、歸納、組合以形成各種產品成本?？梢?，作業(yè)成本法能為企業(yè)提供一種更精確和科學的成本費用分配方法。但其在實施過程中，所需條件要求嚴格，實施成本過高，且對成本的控制也只能起到事后控制的作用。
綜上所述，以上兩種成本管理方法各有利弊，標準成本法在簡化產品核算過程、成本控制和業(yè)績考核方面有其優(yōu)勢，卻無法將成本要素進行細化以找到成本控制點。作業(yè)成本法雖然核算過程比較繁雜，但能將作業(yè)過程劃分得更為細致，可以提供更加準確的成本信息，有助于成本管控工作的開展。所以，為了充分發(fā)揮各自的優(yōu)勢，克服各自的缺陷，使企業(yè)成本管理最優(yōu)化，二者的結合運用勢在必行。基于作業(yè)的標準成本管理法意味著把作業(yè)成本法的理念融入標準成本管理體系，即需先定義作業(yè)，再制定各項作業(yè)的成本標準，然后根據作業(yè)標準對成本費用進行控制，最后以作業(yè)標準來計算產品成本的一種成本核算與管控方法。
二、西北油田分公司簡介
經改革整合后，于2002年成立的西北油田分公司位于新維吾爾自治區(qū)，油田主體位于塔里木盆地，是中石化的上游油田企業(yè)之一，主要從事油氣田勘探、開發(fā)、生產與油氣銷售業(yè)務。截至2013年年底，該分公司登記礦權區(qū)塊39個，登記面積14.38萬平方公里，探明地質儲量12.76億噸油當量，累計動用石油地質儲量6.59億噸，天然氣地質儲量912億立方米，投入開發(fā)6個油氣田?！笆晃濉币詠?，該公司一直肩負著西部資源接替戰(zhàn)略的歷史使命，年均增油量達50萬噸，占集團上游增產幅度的80%。截至2014年年末，西北油田分公司30年累產油氣當量8800多萬噸，天然氣總量已突破185億立方米，當年累產天然氣近13億立方米，天然氣日產量首次突破500萬立方米，實現了穩(wěn)中有升的生產。經過三十年的開發(fā)，該油田通過不斷的技術創(chuàng)新解決了世界級的開發(fā)難題，年產油氣當量高達900萬噸，位列全國十大油田之一，未來依舊具有良好的發(fā)展勢頭。
西北油田分公司在企業(yè)管理、成本管理方面也有著自身特色和經驗。在企業(yè)管理方面，通過逐步探索形成了具有“組織結構扁平化、工程施工市場化、服務保障社會化、生產運行集約化、作業(yè)裝置自動化、經營管理流程化、基礎管理信息化”自身特色的現代石油公司管理模式。在成本管理方面，形成了一套流程規(guī)范、責任明確、操作性強的管理方法，利用信息化手段加強過程控制，促進了財務管理管理水平的快速提高，形成了有著塔河油田特色的成本管理文化。尤其是在2014年中石化全員成本目標管理工作綜合考評中，西北油田分公司被評為上游板塊唯一一家國際領先企業(yè)，而且多次被評為“財務管理先進單位”。得到集團總部表彰的同時，其先進管理辦法在集團內部推廣，同時也推廣到了本行業(yè)的其他油田公司。
三、西北油田分公司作業(yè)標準成本管理的實施背景和目標
（一）作業(yè)標準成本管理建設的背景
進入21世紀以來，西北油田分公司就探索出了具有自身特色的現代石油公司成本管理模式。2004年SAP系統在該公司推廣上線后，公司建立了一個以資金運作為主線的管理信息平臺，信息化資源得到有效整合與利用，其中成本管理的規(guī)范性和精細化程度不斷提高，但該管理模式依舊存在局限性。該公司自2009年開始著手建立全員成本目標管理系統，同時推行了“標準成本三分兩全管理法”，開展成本標桿管理，搭建了“對標”、“追標”、“創(chuàng)標”工作平臺，形成了各單位精細成本管理，成本管控工作成效顯著。
隨著2011年中石化集團提出的“建設世界一流能源化工公司”戰(zhàn)略的實施，必須構建與此相適應的國際一流的財務管理決策支持系統，對成本管理也提出了更高的要求。對此，該公司積極探索建立了油田企業(yè)成本消耗標準，針對重點消耗和控制難度較大的成本費用，積極推進項目管理。根據年初確定的目標，細化措施，優(yōu)化運行，對預算執(zhí)行偏差比較大的項目，每月專題專項進行差異分析，查找生產經營業(yè)務鏈中存在的突出問題，針對具體情況及時采取措施，使成本得到有效控制。
成本管理永遠是企業(yè)管理工作的重點之一，這在石油行業(yè)體現得更為明顯。因為石油行業(yè)普遍面臨著油田開發(fā)程度不斷加深、老油田不能穩(wěn)產、新增儲量埋深逐漸增加、單井產量逐年降低、生產要素的價格上漲快等問題。而且伴隨著油田的繼續(xù)開采，成本結構性的矛盾也越來越突出，各類變動成本可控度漸高，生產經營和成本管理面臨日益嚴峻的形勢。西北油田分公司同樣也受到這些普遍存在的自然及市場條件的限制。根據石油行業(yè)特殊復雜的生產環(huán)境、分散的作業(yè)場站、龐雜的管理環(huán)境和資產規(guī)模，要實現持續(xù)穩(wěn)定的發(fā)展，在客觀上急需建立起符合油田自身開發(fā)和生產經營特點的成本耗費標準庫，通過管理的創(chuàng)新建立一套相對完善的成本控制系統。
基于上述背景與要求，西北油田分公司自2012年以來積極開展有關成本管理方法的創(chuàng)新學習，同時借鑒與引入了作業(yè)成本法和標準成本法的先進管理理念，逐步探索建立了全員參與、貫穿整個生產過程、全方面的作業(yè)標準成本管理體系，并取得了良好的效果。
（二）作業(yè)標準成本管理建設的目標
西北油田分公司作業(yè)標準成本管理工作制定的目標是建設該分公司全范圍內滿足成本預測、成本預算、成本分析與考核需要的作業(yè)標準成本體系，以推動分公司的成本管理邁上新臺階。具體體現在三個方面：
一是建立消耗標準。所建標準必須與各單位生產實際相符，橫向要涵蓋各類費用要素、各作業(yè)過程，縱向要深入到各管理層次（廠——隊——班組——崗位），以此為基礎匯總形成班組、隊、廠等各級責任中心的成本消耗標準，從而落實全員成本管理目標。
二是建立標準成本同作業(yè)過程相結合的預算管理機制。即通過運用標準成本管理功能來實現預算管理與標準成本的融合，同時以作業(yè)過程、標準成本為基礎，根據生產經營的變化，不斷調整預算方案，從而達到科學、準確、及時地編制可滿足實際需求的業(yè)務預算和財務預算，全面深化預算管理工作。
三是進行差異分析，持續(xù)優(yōu)化成本結構。通過建立基于作業(yè)的標準成本管理理念，切實做到對實際成本與標準成本兩者之間差異部分的對比分析，以發(fā)現對控制無效的作業(yè)環(huán)節(jié)，優(yōu)化各生產組織環(huán)節(jié)，實現成本受控運行，持續(xù)優(yōu)化成本結構。
四、作業(yè)標準成本管理體系的構建
（一）作業(yè)標準成本管理體系設計思路
作業(yè)標準成本管理體系是一個融合多種數據，提供各種數據接口的開放式體系。作業(yè)標準成本體系的整體結構（如圖1）：首先，結合該塔河采油一廠的工作實際及流程劃分各作業(yè)過程，根據成本動因細分各成本費用要素。其次，運用歷數據、經驗測算法和國家及行業(yè)的有關規(guī)定等制定各成本費用要素的標準成本，同時根據基準標準確定各成本費用要素的影響因素，從而測定其級差系數，以形成作業(yè)標準成本體系，完成標準成本數據庫。最后，將實際工作中因各種作業(yè)而產生的實際成本與標準成本進行對比分析，提出解決方案，以實現成本受控運行。與此同時，將成本預算貫穿整個框架體系，從而建立起一個完整的作業(yè)標準成本管理體系。
（二）作業(yè)標準成本管理體系的建立
標準成本管理體系主要包括：標準成本的制定、成本差異的計算與分析、提出解決方案三部分。而作業(yè)標準成本管理體系則是將作業(yè)成本法的理念導入標準成本法中，即在成本標準的制定過程中，首先根據油氣生產過程劃分作業(yè)類型；其次收集影響作業(yè)的因素，以成本動因確定成本要素；再次計算成本要素項目的基準標準成本；最后測算各種情況的級差系數。完成上述工作后，某項標準成本＝基準標準成本×級差系數，形成作業(yè)標準成本體系。
1. 標準成本的制定。建立作業(yè)標準成本管理體系的關鍵在于如何制定先進合理的標準成本，這一項工作是評價實際發(fā)生成本、進行成本管理、衡量工作效率的重要依據和尺度。本體系中的標準成本實際上是指“單位產品的標準成本”，即按產品最小單元，分別對材料、人工、燃料等制定的標準。根據該采油廠要求，制定標準之前需要確定設施類型、作業(yè)過程、成本要素等基礎數據，各項目組對收集到的大量數據進行分析，結合生產情況和管理要求，合理設置各項基礎數據。具體制定步驟如下：
首先，確定設施類型。作業(yè)設施是指設備、井、站、人、車等生產必備的設備與人員，每個作業(yè)設施從事具體的作業(yè)，例如油井從事采油作業(yè)，注水井從事注水作業(yè)。根據標準制定的需要和精細化管理的要求，采油廠作業(yè)設施類型分為機構、井、站、車、設備、人、房屋、管線、其他九大類。根據采油廠的設施類型，對各類設施數據進行了分析和歸類，最終整理為100個分類，13879條設施數據，形成了統一的設施分類數據，為成本費用的歸集和標準的分析奠定了基礎。具體作業(yè)設施類型如圖2所示。
其次，確定作業(yè)過程。作業(yè)過程是指相對獨立地完成一定目標的生產活動，根據采油廠的業(yè)務特點，共設立2大類、2級、10個明細作業(yè)過程。2大類主要為油氣生產和輸油輸氣作業(yè)。十個明細作業(yè)分別有油氣提升、注水、油氣處理、輕烴回收、井下作業(yè)、測井試井、油區(qū)維護等作業(yè)。
再次，確定成本要素。以采油廠責任成本指標分解表為參照確定要素，采油廠目前已確定了職工薪酬、差旅費、材料費、燃料費、運輸費等38大類成本要素。每一大類要素根據各單位管理需求及實際情況進行細分，如材料費細分為井下作業(yè)材料、化工材料、其他材料等，其中的化工材料又可劃分為單井化工材料、處理站化工材料等，其他材料也可繼續(xù)進行細致分類。最終設置了36大類、6級、894個明細成本要素，成本要素分類如下表所示。
最后，制定標準。在劃分標準成本項目后，通過分析影響標準的各種因素以采集成本、動因量和影響因素的數量指標，然后將其中最主要的幾個因素的相關數據，使用數理分析中正態(tài)分布的方法測算其分布情況，獲得每個因素中典型樣本的分布區(qū)間，綜合各個區(qū)間的合集中的樣本就是該標準成本項目的典型樣本，歸納分析這些樣本數據，測算出的平均值作為形成基準成本的依據。在基準標準成本測定完成后，針對某一具體影響因素，也采用正態(tài)分布的方法對樣本數據進行分析并繪制其分布圖，將典型區(qū)間之外的其他區(qū)域劃為幾個區(qū)間，計算各個區(qū)間成本與典型區(qū)間成本的比值，以此作為級差修正系數。標準成本的制定過程如圖3所示。
在各項成本標準制定過程中，常用方法主要有歷史數據法、技術測定法、管理標準法、經驗評估法、文件規(guī)范法等。最終，所有成本的標準整合后形成標準成本數據庫，以方便與實際成本數據進行對比和差異分析，尋找成本控制點，實現成本管控。
2. 成本差異的計算。按照標準成本理論，標準成本與實際成本之間的差異可以分為數量差異、價格差異和總差異三類，其計算公式如下：
標準成本=標準作業(yè)成本×標準作業(yè)數量
彈性成本=標準作業(yè)成本×實際作業(yè)數量
實際成本=實際作業(yè)成本×實際作業(yè)數量
數量差異=彈性成本-標準成本，反映實際作業(yè)量脫離標準作業(yè)量的差異。
價格差異=實際成本-彈性成本，反映實際作業(yè)成本脫離標準作業(yè)成本的差異。
總差異=實際成本-標準成本，反映實際成本與標準成本的差異。
五、作業(yè)標準成本管理實施的環(huán)境保障
基于作業(yè)的標準成本管理體系從其制定到具體實施，每一步驟都是精細且綜合的過程。為成功完成這項任務，塔河采油一廠不僅得到了中石化集團公司的支持，還動員了該采油廠的全體員工參與，即得到了強有力的組織保障，同時建立了有效的運行機制。
1. 高層推動，全員參與。在中石化石油總公司的支持下，該采油廠專門成立了作業(yè)標準成本管理推行的項目組，組下又設有7個專業(yè)小組，各組成員服從所屬組的統一領導與安排，認真負責，高效率、高質量地完成分配的各項任務。同時各組還制定分工表和時間進度表，定期召開會議以便及時解決成本管理實施過程中遇到的問題，保障此項工程按計劃進行。全員參與貫穿整個作業(yè)標準成本管理體系的探索過程，形成了每個員工都有成本管理責任的管理網絡。
2. “兩庫”、“兩冊”的信息與制度保障。塔河采油一廠建立了“兩庫”，編制了“兩冊”?！皟蓭臁敝傅氖遣捎蛷S根據自身實際情況制定的業(yè)務量消耗標準庫和價格標準庫。其中，前者的數據來源于采油廠信息系統近5年的數據，通過結合生產管理需要，制定了延伸到單井、單設備的業(yè)務量消耗標準，形成了標準成本業(yè)務量消耗數據庫。而后者“價格標準庫”是通過對歷史數據的分析、市場情況及承包商的調研，制定的該分公司有關油田工程報價、合同價格、主要裝置設備、特殊材料價格標準，最終形成該采油廠完整的價格標準庫。 “兩冊”是為便于系統操作和支持運行管理而編制的兩類工作手冊?！皟蓛浴钡木幹疲沟酶黜棙I(yè)務臺賬的格式、內容等得到規(guī)范統一，進而方便員工錄入和提取數據，也利于編制預算、實施成本管理；而“兩冊”中的運行管理手冊也為保障作業(yè)標準成本管理的順利運行提供了條件。
3. 完善的信息管理系統。在作業(yè)標準成本管理推行之前，該采油廠就已建成了標準成本管理的信息平臺。完善的標準成本體系功能模塊包含標準成本、實際成本、差異分析、信息查詢等8大子系統，各子系統的數據信息可做到關聯數據自動、準確地對接與提取，實現了生產經營過程中各財務數據信息的共享，為各管理層提供了有利于決策的信息資料，提高成本管理的效率。采油廠還可根據系統的數據信息隨時掌握費用支出和預算執(zhí)行情況，針對發(fā)現的問題，及時制定有效的應對措施?？傊?，完善的信息管理系統使得作業(yè)標準成本管理實施的可行性增強了。
4. 運行機制的保證。作業(yè)標準成本管理工作的順利開展離不開采油廠創(chuàng)建的協調機制和評價考核機制。協調機制是指成立的項目組會定期組織相關人員開展會議，以研討實際工作中需要解決的重難點問題。適時進行調研以了解成本管理的進展情況和過程中產生的各類問題，并給予方向性、建設性的指導意見，保障成本管理工作的開展。評價考核機制是指項目組會對作業(yè)標準成本實施階段的進度情況進行評，采油廠將結果反饋給西北油田分公司和集團總部，以督促其整改，推動工作順利進行，同時作為對建設成本管理體系目標完成情況的考核。
六、作業(yè)標準成本管理的實施效果
塔河采油一廠從標準成本管理體系的構建到應用，各方面都取得了顯著的成效。通過確定作業(yè)設施類型、確定作業(yè)過程和成本要素、制定標準以形成作業(yè)標準成本體系，搭建了作業(yè)參數同標準成本相結合的預算模型，形成了具有多功能的作業(yè)標準成本管理系統。作業(yè)標準成本管理的具體實施效果主要體現在如下幾個方面：
1. 融合生產，全面提升預算管理水平。在作業(yè)標準成本管理的實踐中，預算貫穿全過程，使得預算管理指標更加準確與科學，與實際生產更匹配，而且能夠為年度、季度和月度預算提供數據支撐，真正做到經營預算由單純的數據統計分析向科學計算、全面管理的轉變，提高預算的精準度。全員作業(yè)標準成本管理實踐后，預算指標也能更好地反映各項費用的運行規(guī)律，使其可操作性增強，并使預算服務于生產和分公司各管理部門。
2. 精細挖潛，推進全員成本目標管理。從作業(yè)標準成本管理動員大會開始，就形成了“全員參與、全員有責”的良好氛圍。在作業(yè)標準成本管理推行的全過程中，全體集思廣益，使得成本管理目標更加科學、明確，可操作性更強，讓每位員工在真正地各司其職的同時，在成本管理中發(fā)揮自身作用，最終形成了凡事都有標準、人人都有責任的管理網絡。同時，通過細節(jié)挖潛，最終達到提升企業(yè)整體效益的目的。
3. 形成了成本管理網絡，提升了管理效率。在作業(yè)標準成本管理實踐中，采油廠非常重視“開發(fā)、管理”兩方面，即將管理和生產緊密結合起來，形成了覆蓋范圍廣的成本管理網絡。在開發(fā)方面，各生產作業(yè)單元的業(yè)務量消耗標準不僅體現在油藏、區(qū)塊等，而且細化到了單井和單個設備。在管理方面，原來的廠、專業(yè)項目組、部門、隊級別的責任單位和管理目標逐漸具體深入落實到班組和崗位上。兩方面的相輔相成實現了全員、全方面、全過程的成本管理，有效地促進了公司“建標、對標、追標、創(chuàng)標”目標的實現。
4. 優(yōu)化生產運行，切實做到了降本減費。不同作業(yè)類型成本標準的創(chuàng)建，及時與實際成本進行對比分析，使得各生產、管理部門能及時地發(fā)現和改進低效作業(yè)環(huán)節(jié)，消除無效作業(yè)環(huán)節(jié)，降本減費。這使得采油廠的成本費用得到了有效控制，優(yōu)化生產運作的同時也實現了生產經營管理從事后數據分析向全過程、全方面控制的轉變，增強了經營引導生產的主動性。
5. 有力促進了財務共享服務目標的實現。作業(yè)標準成本管理體系的建立，以完善的作業(yè)標準成本信息系統平臺為支撐，促進了財務、業(yè)務指標的標準化和規(guī)范化，提高了會計核算的質量和效率，從而為中石化正努力實現的財務共享服務的目標提供了有力保障和堅實基礎。
總之，該采油廠通過全面實施推廣全員作業(yè)標準成本管理，最大力度地降低了各種成本費用消耗，減少了日益上升的油田開采成本。從各項采油工程指標看，將實施作業(yè)標準成本管理前后的同期情況對比發(fā)現，實施當年的油氣水井開井率、油氣水井綜合利用率指標比實施前一年的分別提高了2.4%和1.8%，檢泵周期延長了95天，其他方面也取得了顯著成效。從各單項消耗指標方面來看，在實施作業(yè)標準成本管理后也呈現出下降趨勢，如與上年相比：噸油倒運費、機采液電力單耗等運行平穩(wěn)；噸油作業(yè)費和噸液處理費與上年相比，分別下降了5.48%和14.3%；財務預算穩(wěn)步提升，準確率可達99.72%，而人均管理費用基本處于平穩(wěn)狀態(tài)。
七、結束語
通過大膽創(chuàng)新和積極探索，西北油田分公司在成本管理工作中創(chuàng)建了符合自身實際、操作性強的作業(yè)標準成本管理系統。其主要思想是將作業(yè)成本法與標準成本法中的先進理念相融合，劃分各具體作業(yè)過程、細化費用要素以制定標準成本，將實際過程中發(fā)生的成本數據與所制定的標準成本進行對比分析，找到成本可控點，控制或消除無效作業(yè)。該成本管理方法的全面開展得益于領導的重視、全員成本管理的實施氛圍和信息化平臺的建設等因素。這一具有創(chuàng)新性的作業(yè)標準成本管理方法使得塔河采油一廠有效地降低了各項生產成本，深化了全面預算管理，提高了管理效率和經濟效益等?？傊摴緦嵤┑娜珕T作業(yè)標準成本管理方法對其他石油公司具有良好的借鑒意義，是管理會計成功應用的典范。
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作者單位：1.長江大學管理學院，湖北荊州434023； 2.中國石化西北油田分公司，烏魯木齊830011
