【作 者】
蔣季奎（副教授）
【作者單位】
上海外國(guó)語(yǔ)大學(xué)金融貿(mào)易學(xué)院，上海201600
【摘 要】
【摘要】編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表是為了更好地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，抵銷(xiāo)分錄的編制是合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的重點(diǎn)，其中有兩類(lèi)必做的抵銷(xiāo)分錄不易理解與掌握。本文對(duì)這兩類(lèi)抵銷(xiāo)分錄進(jìn)行了全面、詳細(xì)的解析，以便于廣大會(huì)計(jì)工作者更好地編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。
【關(guān)鍵詞】合并財(cái)務(wù)報(bào)表；工作底稿；抵銷(xiāo)分錄
【中圖分類(lèi)號(hào)】F231 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A 【文章編號(hào)】1004-0994（2016）01-0125-2合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿的編制中，即使母子公司之間沒(méi)有發(fā)生任何內(nèi)部交易，其他抵銷(xiāo)分錄都不需要編制，有兩類(lèi)抵銷(xiāo)分錄卻是必不可少的，即母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷(xiāo)和母公司投資收益與子公司利潤(rùn)分配的抵銷(xiāo)。然而，深入地理解這兩類(lèi)抵銷(xiāo)分錄比較困難，本文擬對(duì)其進(jìn)行全面、詳細(xì)地解析，以供實(shí)務(wù)界參考。
一、母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益相抵銷(xiāo)
1. 在母公司對(duì)子公司100%控股的情況下，母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益正好能夠相互抵銷(xiāo)。之所以要將二者相互抵銷(xiāo)，主要原因如下：
（1）母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資對(duì)應(yīng)于子公司凈資產(chǎn)（子公司的各項(xiàng)資產(chǎn)減各項(xiàng)負(fù)債），由于子公司凈資產(chǎn)已納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表，如果母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資不消除，也納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表，那么子公司凈資產(chǎn)就會(huì)被重復(fù)計(jì)算。將二者抵銷(xiāo)以后，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中子公司的凈資產(chǎn)就只表現(xiàn)為子公司的各項(xiàng)資產(chǎn)減各項(xiàng)負(fù)債。這樣就沒(méi)有重復(fù)計(jì)算，與事實(shí)相符。
（2）子公司的所有者是母公司，但母公司本身只是母子公司組成的集團(tuán)的一個(gè)部分，集團(tuán)的所有者直接擁有母公司，又通過(guò)母公司擁有子公司。在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，所有者權(quán)益應(yīng)該是母公司的所有者權(quán)益，如果不將子公司的所有者權(quán)益消除，而把它與母公司的所有者權(quán)益相加，作為整個(gè)集團(tuán)的所有者權(quán)益，將造成錯(cuò)誤的結(jié)果。
此外，從金額上來(lái)看，子公司所有者權(quán)益已經(jīng)包含在母公司所有者權(quán)益內(nèi)了。在合并日，母公司通過(guò)付出資產(chǎn)或增發(fā)股票來(lái)?yè)Q取對(duì)子公司的所有權(quán)。以上兩種情況都可以清楚地表明子公司所有者權(quán)益包含在母公司所有者權(quán)益之內(nèi)。第一種情況下，母公司付出的資產(chǎn)，其金額是包含在母公司所有者權(quán)益內(nèi)的，所以母公司通過(guò)付出的資產(chǎn)所換來(lái)的子公司所有者權(quán)益，其金額自然也包含在母公司所有者權(quán)益內(nèi)。第二種情況下，母公司增發(fā)股票，其所有者權(quán)益增加，而增加的金額恰好是子公司所有者權(quán)益的金額。
合并日以后，子公司所有者權(quán)益會(huì)在合并日金額的基礎(chǔ)上增加或減少。盡管在母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中不因此而調(diào)整所有者權(quán)益的金額，但在合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中，要將母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整，也就是根據(jù)子公司所有者權(quán)益在合并日金額基礎(chǔ)上的增加額或減少額來(lái)調(diào)整母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，同時(shí)調(diào)整母公司所有者權(quán)益。這樣，合并日以后子公司所有者權(quán)益的增加額或減少額也計(jì)入了母公司所有者權(quán)益?？傊魏螘r(shí)候，子公司所有者權(quán)益都包含在母公司所有者權(quán)益之內(nèi)。因此，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，子公司所有者權(quán)益必須消除，否則會(huì)造成重復(fù)計(jì)算。
2. 在母公司對(duì)子公司非100%控股的情況下，母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資不足以抵銷(xiāo)子公司所有者權(quán)益的總額。子公司所有者權(quán)益總額中不能被母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資抵銷(xiāo)的部分就是子公司少數(shù)股東（非控股股東）的權(quán)益。對(duì)此，合并財(cái)務(wù)報(bào)表處理方法是：將母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益相抵銷(xiāo)，將子公司所有者權(quán)益總額中不能被母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資抵銷(xiāo)的部分轉(zhuǎn)為少數(shù)股東權(quán)益。少數(shù)股東權(quán)益與母公司的所有者權(quán)益一起組成整個(gè)集團(tuán)的所有者權(quán)益。
在母公司對(duì)子公司非100%控股的情況下，抵銷(xiāo)分錄①如下：
借：股本
資本公積
盈余公積
未分配利潤(rùn)
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資
少數(shù)股東權(quán)益二、母公司投資收益與子公司利潤(rùn)分配相抵銷(xiāo)
1. 在母公司對(duì)子公司100%控股的情況下，之所以要將母公司投資收益與子公司利潤(rùn)分配相互抵銷(xiāo)，主要原因如下：
（1）在合并利潤(rùn)表中，子公司的各項(xiàng)收入、費(fèi)用都與母公司相應(yīng)的收入、費(fèi)用相加，作為集團(tuán)的各項(xiàng)收入、費(fèi)用，因此，子公司的利潤(rùn)已經(jīng)包含在集團(tuán)的利潤(rùn)里了。如果再將母公司的投資收益列入合并利潤(rùn)表，子公司的利潤(rùn)將被重復(fù)計(jì)算。
（2）子公司利潤(rùn)分配是子公司所有者權(quán)益的變動(dòng)，而子公司的所有者權(quán)益不是集團(tuán)的所有者權(quán)益，不應(yīng)該出現(xiàn)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，所以，子公司的利潤(rùn)分配也不應(yīng)該出現(xiàn)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中。此外，還需要把子公司年初未分配利潤(rùn)和年末未分配利潤(rùn)也一并抵銷(xiāo)，因?yàn)樽庸灸瓿跷捶峙淅麧?rùn)和年末未分配利潤(rùn)與子公司提取盈余公積和向股東分配利潤(rùn)等項(xiàng)目一起組成了子公司利潤(rùn)分配表（包含在子公司所有者權(quán)益變動(dòng)表中），而子公司利潤(rùn)分配表所有項(xiàng)目都不能在集團(tuán)的合并利潤(rùn)分配表（包含在集團(tuán)所有者權(quán)益變動(dòng)表中）中出現(xiàn)。
在母公司對(duì)子公司100%控股的情況下，抵銷(xiāo)分錄②如下：
借：年初未分配利潤(rùn)
投資收益
貸：提取盈余公積
向股東分配利潤(rùn)
年末未分配利潤(rùn)
抵銷(xiāo)分錄②登記好之后，母公司的投資收益、子公司的年初未分配利潤(rùn)、提取盈余公積和向股東分配利潤(rùn)都被消除了，唯獨(dú)子公司的年末未分配利潤(rùn)卻似乎不僅沒(méi)有被消除，反而增加了。但事實(shí)上，子公司的年末未分配利潤(rùn)也被消除了。因?yàn)榈咒N(xiāo)分錄②的前4行不僅會(huì)影響對(duì)應(yīng)的每一個(gè)項(xiàng)目，還會(huì)影響年末未分配利潤(rùn)項(xiàng)目，具體為：
抵銷(xiāo)分錄②中的借記“年初未分配利潤(rùn)”科目，會(huì)影響年初未分配利潤(rùn)項(xiàng)目和年末未分配利潤(rùn)項(xiàng)目，因此要把這個(gè)金額從年初未分配利潤(rùn)和年末未分配利潤(rùn)中扣除。
抵銷(xiāo)分錄②中的借記“投資收益”科目，會(huì)影響投資收益項(xiàng)目和年末未分配利潤(rùn)項(xiàng)目，因此要把這個(gè)金額從投資收益和年末未分配利潤(rùn)中扣除。這是因?yàn)樽庸灸瓿跷捶峙淅麧?rùn)和母公司投資收益都是子公司年末未分配利潤(rùn)的來(lái)源，若子公司年初未分配利潤(rùn)和母公司投資收益被消除了，那么子公司年末未分配利潤(rùn)也要相應(yīng)地減少。
抵銷(xiāo)分錄②中的貸記“提取盈余公積”和“向股東分配利潤(rùn)”科目，會(huì)影響提取盈余公積項(xiàng)目、向股東分配利潤(rùn)項(xiàng)目及年末未分配利潤(rùn)項(xiàng)目，因此要把提取盈余公積和向股東分配利潤(rùn)這兩個(gè)項(xiàng)目的金額扣除，還要把這兩個(gè)金額加到年末未分配利潤(rùn)中。這是因?yàn)樽庸灸瓿跷捶峙淅麧?rùn)和母公司投資收益不僅是子公司年末未分配利潤(rùn)的來(lái)源，也是子公司提取盈余公積和向股東分配利潤(rùn)的來(lái)源，也就是說(shuō)，子公司年初未分配利潤(rùn)和母公司投資收益并沒(méi)有全部進(jìn)入子公司年末未分配利潤(rùn)，它們中有一部分被用于提取盈余公積和向股東分配利潤(rùn)。但抵銷(xiāo)分錄②的前2行已經(jīng)把子公司年初未分配利潤(rùn)和母公司投資收益這兩個(gè)項(xiàng)目的金額從子公司年末未分配利潤(rùn)中扣除了，所以抵銷(xiāo)分錄②的第3、4行就要把子公司提取盈余公積和向股東分配利潤(rùn)的金額加回到子公司年末未分配利潤(rùn)中。
在登記了抵銷(xiāo)分錄②的前4行之后，恰好消除了子公司年末未分配利潤(rùn)，但抵銷(xiāo)分錄②的第5行貸記“年末未分配利潤(rùn)”，似乎又恢復(fù)了子公司的年末未分配利潤(rùn)，這就要與前面的抵銷(xiāo)分錄①聯(lián)系起來(lái)看了。抵銷(xiāo)分錄①中的借記“未分配利潤(rùn)”科目和抵銷(xiāo)分錄②的前4行合起來(lái)將子公司年末未分配利潤(rùn)消除了2次，所以抵銷(xiāo)分錄②的第5行需要將它恢復(fù)一次。
2. 在母公司對(duì)子公司非100%控股的情況下，抵銷(xiāo)分錄③如下：
借：年初未分配利潤(rùn)
少數(shù)股東損益
投資收益
貸：提取盈余公積
向股東分配利潤(rùn)
年末未分配利潤(rùn)
在此情況下，年初未分配利潤(rùn)、少數(shù)股東損益和投資收益形成了子公司利潤(rùn)分配和年末未分配利潤(rùn)的來(lái)源。因此，抵銷(xiāo)分錄③的前5行會(huì)影響對(duì)應(yīng)的項(xiàng)目和年末未分配利潤(rùn)項(xiàng)目，從而使子公司年初未分配利潤(rùn)、母公司投資收益、子公司提取盈余公積、子公司向股東分配利潤(rùn)和子公司年末未分配利潤(rùn)都被消除了。
值得注意的是，少數(shù)股東損益這個(gè)項(xiàng)目不是消除項(xiàng)，而是增項(xiàng)，因?yàn)楹喜⒇?cái)務(wù)報(bào)表工作底稿的起點(diǎn)是對(duì)母、子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的抄錄，而在子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，并沒(méi)有少數(shù)股東損益這個(gè)項(xiàng)目，所以需要在合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中增設(shè)一行，用于列示少數(shù)股東損益。在合并利潤(rùn)表中，除了反映集團(tuán)的收入、費(fèi)用和利潤(rùn)，還要列示歸屬于母公司股東的損益和少數(shù)股東損益。在合并所有者權(quán)益變動(dòng)表中除了反映母公司股東的權(quán)益變動(dòng)，還要反映少數(shù)股東的權(quán)益變動(dòng)，主要通過(guò)列示年初少數(shù)股東權(quán)益，加上當(dāng)年少數(shù)股東損益，減去當(dāng)年向少數(shù)股東分配的利潤(rùn)，等于年末少數(shù)股東權(quán)益來(lái)反映。
主要參考文獻(xiàn)：
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中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).2015年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材：會(huì)計(jì)［M］.北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2015.
作者單位：上海外國(guó)語(yǔ)大學(xué)金融貿(mào)易學(xué)院，上海201600
