中國審計(jì)2001.9
作業(yè)管理：（中）
評(píng)價(jià)作業(yè)業(yè)績的財(cái)務(wù)性指標(biāo)
王光遠(yuǎn) 編譯
解決辦法就是將彈性預(yù)算方程式建立在多動(dòng)因的基礎(chǔ)上。為簡化多動(dòng)因彈性預(yù)算報(bào)告，將同質(zhì)作業(yè)歸入一組，每個(gè)同質(zhì)作業(yè)組采用一個(gè)動(dòng)因?？梢圆捎贸杀竟烙?jì)程序（如高低點(diǎn)法、最小二乘法等）來估計(jì)每種作業(yè)的成本方程式，原則上，每種作業(yè)的變動(dòng)成本部分應(yīng)與按需取得的資源相適應(yīng)，固定成本部分應(yīng)與使用前預(yù)先取得的資源相適應(yīng)。這種多元算式法可使經(jīng)理們更為準(zhǔn)確地預(yù)測不同作業(yè)用量水平（用作業(yè)產(chǎn)出計(jì)量來計(jì)量）下的成本。將這些成本與實(shí)際成本比較，就會(huì)有助于預(yù)算業(yè)績的評(píng)價(jià)。圖表7是一個(gè)作業(yè)彈性預(yù)算的例子。請注意，材料、人工和物料用品的預(yù)算數(shù)與圖表6中的相同，他們采用相同的作業(yè)產(chǎn)出計(jì)量，而其他項(xiàng)目由于作業(yè)產(chǎn)出計(jì)量不同，預(yù)算數(shù)與傳統(tǒng)法下相差甚遠(yuǎn)。
圖表7作業(yè)彈性預(yù)算
（動(dòng)因：直接人工小時(shí)）
假設(shè)圖表7中第一個(gè)動(dòng)因水平與實(shí)際作業(yè)用量水平一致。圖表8將實(shí)際作業(yè)耗用水平下的預(yù)計(jì)成本與實(shí)際成本進(jìn)行了比較，其中一項(xiàng)與預(yù)計(jì)一致，其余七項(xiàng)均產(chǎn)生了差異，結(jié)果是＄18 000的有利差異。
圖表8所示的業(yè)績報(bào)告將每項(xiàng)作業(yè)的實(shí)際作業(yè)水平下的預(yù)計(jì)總成本與實(shí)際總成本進(jìn)行了比較，還可以將實(shí)際固定作業(yè)成本與預(yù)計(jì)固定作業(yè)成本、實(shí)際變動(dòng)作業(yè)成本與預(yù)計(jì)變動(dòng)作業(yè)成本進(jìn)行比較。
然而，這些總差異并不能說明全部問題。將實(shí)際作業(yè)水平下的預(yù)計(jì)作業(yè)成本與實(shí)際作業(yè)成本相比較固然重要，但它不能揭示改善的機(jī)會(huì)，也不能揭示已經(jīng)取得哪些改善。經(jīng)理需要知道錢浪費(fèi)在什么地方、什么地方存在改善的機(jī)會(huì)。如果作業(yè)彈性預(yù)算法要成為高級(jí)制造環(huán)境下一個(gè)有用的工具，它就必須與持續(xù)改善的目標(biāo)相聯(lián)系。將預(yù)算內(nèi)作業(yè)劃分為增值和非增值兩類，確認(rèn)與每一作業(yè)相關(guān)的成本動(dòng)因的標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量，即可建立這種聯(lián)系。有了這方面信息，可以作更詳細(xì)的分析，從而可為經(jīng)理們提供計(jì)劃和控制的有用信息。
五、生命周期成本預(yù)算法
產(chǎn)品設(shè)計(jì)階段對(duì)成本有重大影響。實(shí)際上，產(chǎn)品成本的90％或更多在產(chǎn)品生命周期的開發(fā)階段就已決定了。產(chǎn)品生命周期簡單地說就是一個(gè)產(chǎn)品從觀念形態(tài)到被完全淘汰的這樣一段存續(xù)期間。生命周期成本是與產(chǎn)品整個(gè)生命周期相關(guān)的所有成本，包括開發(fā)（計(jì)劃、設(shè)計(jì)和測試）、生產(chǎn)（加工作業(yè)）及后勤支持（廣告、銷售和保證等）。
由于在新的經(jīng)營環(huán)境下，令顧客完全滿意已成為至關(guān)重要的問題，因此，全壽命成本就成為生命周期成本管理的中心。全壽命成本（whole－life cost）是一個(gè)產(chǎn)品的生命周期成本加上顧客承擔(dān)的購后成本，包括運(yùn)轉(zhuǎn)、支持、維修和處置。既然購買者購買產(chǎn)品后承擔(dān)的成本可能占全壽命成本的很大比重，并成為購買決策所考慮的重要因素，那么，管理作業(yè)從而降低全壽命成本就會(huì)形成一個(gè)重要的競爭優(yōu)勢。值得注意的是，重點(diǎn)在成本節(jié)約，而非成本控制，而且，成本節(jié)約是通過境密的作業(yè)分析和作業(yè)管理取得的。全壽命成本計(jì)算強(qiáng)調(diào)整個(gè)價(jià)值鏈的管理，價(jià)值鏈就是設(shè)計(jì)、開發(fā)、生產(chǎn)、營銷和售后服務(wù)所要求的一整套作業(yè)。因此，生命周期成本管理集中干管理價(jià)值鏈作業(yè)，以形成長遠(yuǎn)的競爭優(yōu)勢。為達(dá)到這個(gè)目標(biāo)，經(jīng)理們必須權(quán)衡一種產(chǎn)品的全壽命成本、交貨方式、創(chuàng)新及各種產(chǎn)品屬性（包括性能、優(yōu)點(diǎn)、可靠性、一致性、耐用性、美觀及質(zhì)量水平等等）。
圖表8 作業(yè)業(yè)績報(bào)告
（－）成本節(jié)約
既然產(chǎn)品90％以上的成本在開發(fā)階段就已決定，那么，完全應(yīng)該在該階段中就強(qiáng)調(diào)作業(yè)管理。研究表明，在制造前作業(yè)上所花的每元錢都可以為制造作業(yè)和制造后作業(yè)節(jié)約證＄8一＄10。真正的成本節(jié)約機(jī)會(huì)是在制造開始之前。經(jīng)理們需要多投資于制造前資產(chǎn)，把更多的資源用在產(chǎn)品生命周期的早期階段作業(yè)上，這樣才能節(jié)約總的全壽命成本。
然而，傳統(tǒng)成本控制強(qiáng)調(diào)的是生產(chǎn)階段的控制（這時(shí)成本可節(jié)約空間已經(jīng)很小），更有甚者，產(chǎn)品成本被狹義地定義為生產(chǎn)成本；開發(fā)和后勤成本作為期間費(fèi)用，在計(jì)算產(chǎn)品盈利能力時(shí)實(shí)際上忽略不計(jì)；此外，很少關(guān)注顧客的購后成本。這種做法可以滿足外部報(bào)告的需要，但無法滿足管理上的產(chǎn)品成本計(jì)算的需要。在當(dāng)今競爭激烈的環(huán)境下，世界級(jí)的競爭者需要全面的產(chǎn)品成本信息。
（二）產(chǎn)品全壽命成本
從全壽命的觀點(diǎn)來看，產(chǎn)品成本主要包括四個(gè)部分：（l）不重復(fù)發(fā)生成本（構(gòu)想、設(shè)計(jì)和測試）；（2）制造成本；（3）后勤成本；（4）顧客購后成本。計(jì)量、歸集和報(bào)告某種產(chǎn)品的全壽命成本，可使經(jīng)理們更好地評(píng)價(jià)生命周期計(jì)劃的有效性，制訂出更有效、更周密的營銷策略。生命周期成本計(jì)算還可使經(jīng)理們更好地進(jìn)行定價(jià)決策，更好地評(píng)價(jià)產(chǎn)品的盈利能力。
（三）目標(biāo)成本計(jì)算法
生命周期成本管理強(qiáng)調(diào)成本節(jié)約，并非成本控制。而目行成本計(jì)算法則是確立成本節(jié)約目標(biāo)的一個(gè)特別有用的工具，目標(biāo)成本就是為獲取預(yù)計(jì)市場份額所要求的售價(jià)與要求達(dá)到的單位利潤之差，如果目標(biāo)成本低于現(xiàn)時(shí)可達(dá)到成本，就得預(yù)計(jì)由實(shí)際成本到目標(biāo)成本所需的成本節(jié)約額，比較實(shí)際成本與目標(biāo)成本就可知道所取得的進(jìn)展情況。
目標(biāo)成本是一種現(xiàn)時(shí)可達(dá)到標(biāo)準(zhǔn)，但在概念上與前述修定的標(biāo)準(zhǔn)不同，不同之處在于驅(qū)動(dòng)力。修定的現(xiàn)時(shí)可達(dá)標(biāo)準(zhǔn)是受達(dá)到增值標(biāo)準(zhǔn)這一目標(biāo)驅(qū)動(dòng)的，而增值標(biāo)準(zhǔn)則是由內(nèi)部的工業(yè)工程師和生產(chǎn)經(jīng)理制定的。目標(biāo)成本卻是由外部驅(qū)動(dòng)的，通過對(duì)市場和競爭對(duì)手的分析而制定的。例如，豐田汽車公司用目標(biāo)利潤率乘以目標(biāo)銷售收入得出某一新型轎車的終身目標(biāo)利潤，而后用目標(biāo)銷售收入減去預(yù)計(jì)成本得出預(yù)計(jì)利潤。通常，目標(biāo)利潤會(huì)大干預(yù)計(jì)利潤，成本節(jié)約目標(biāo)就是目標(biāo)利潤與預(yù)計(jì)利潤之差。然后，豐田公司即可通過更好地設(shè)計(jì)新車型來尋求成本節(jié)約的機(jī)會(huì)。豐田公司管理當(dāng)局認(rèn)為，產(chǎn)品的籌劃階段比實(shí)際的開發(fā)和生產(chǎn)階段存在更多的成本節(jié)約機(jī)會(huì)。
（四）生命周期短的產(chǎn)品
生命周期成本管理對(duì)所有的制造企業(yè)都很重要，而對(duì)產(chǎn)品生命周期短的企業(yè)尤為重要。產(chǎn)品必須能收回所有的生命周期成本并獲得一定利潤。如果企業(yè)的產(chǎn)品有較長的生命周期，即可通過重新設(shè)計(jì)、改變價(jià)格、成本節(jié)約及改變產(chǎn)品組合等措施增加利潤。相比之下，產(chǎn)品生命周期短的企業(yè)通常沒有時(shí)間采取上述措施，因此，對(duì)生命周期短的產(chǎn)品來說，好的生命周期計(jì)劃至關(guān)重要。定價(jià)要妥當(dāng)，以保證收回所有的生命周期成本，并獲得良好的回報(bào)。作業(yè)成本計(jì)算可用來鼓勵(lì)進(jìn)行良好的生命周期計(jì)劃，通過認(rèn)真選擇成本動(dòng)因，可激勵(lì)設(shè)計(jì)工程師們選擇成本最小的設(shè)計(jì)方案。
（根據(jù)R．Hansen M.M.owen:Management Accounting編譯）
