一、成本核算體系之企業(yè)間成本
1.價值鏈管理模式對交易成本的影響
價值鏈模式下企業(yè)關系已經發(fā)生變化：供應商和客戶共同構成價值鏈并以價值鏈的身份進入市場競爭，彼此之間有了共同的目標，原來相互競爭的關系變?yōu)閼?zhàn)略聯(lián)盟關系。但是這里還存在一個問題，雖然供應商和客戶成為了企業(yè)的戰(zhàn)略聯(lián)盟，但是他們畢竟還是不同的經營主體，需要獨立核算屬于自己的那部分成本和收益，價值鏈上所發(fā)生的交易成本需要各方承擔，但交易成本帶來的增值卻無法衡量，更不能進行合理分配，所以單個企業(yè)會不會為了降低自身的交易成本而不借損害整個價值鏈的運作呢？
在交易成本的影響因素的研究中，人的有限理性、投機心理、交易環(huán)境、資產專用性和交易頻率被認為是主要影響因素。這幾個因素在價值鏈管理模式下對交易成本將會產生什么影響呢？
（1）人由于受到客觀條件的限制，在交易中總會出現(xiàn)信息不對稱，為了增加選擇和決策的理性將會導致相關費用的上升，在價值鏈管理模式下，企業(yè)之間是戰(zhàn)略聯(lián)盟關系，彼此之間具有相對較好的信息溝通渠道，信息的不對稱程度相對于原來要降低，這樣就在一定程度上減少了人們?yōu)榱诉x擇和決策的理性而增加交易成本的情況。
（2）價值鏈的聯(lián)盟關系的初衷就是保持價值鏈的長期穩(wěn)定性，各個企業(yè)不需要為頻繁去找尋交易對象花費成本，為了保持現(xiàn)在的交易對象各個企業(yè)都有誠信交易、長期發(fā)展的愿望，投機心理在戰(zhàn)略聯(lián)盟關系當中根本不能存在，一旦出現(xiàn)機會主義行為，價值鏈上所有企業(yè)都將受損，而且發(fā)生機會主義的企業(yè)也將為失去戰(zhàn)略伙伴和重新加入戰(zhàn)略聯(lián)盟而付出慘重代價，一個理性的企業(yè)是不會選擇機會主義行為的。在這樣的交易環(huán)境下，不確定性和復雜性等因素會相應減少，而交易的頻率則會增加，這些都將導致交易成本有減少的趨勢。
（3）價值鏈上的各個企業(yè)為了獲得良好的投資收益和降低各自的投資成本很可能整合大家的資源進行協(xié)同投資，這也就意味著企業(yè)脫離價值鏈將會因為資產的專用性很高而付出高額的轉換成本，所以如果選擇為了自身利益不大局而轉嫁交易成本也將得不償失。
以上三點都可以認為價值鏈管理模式穩(wěn)固了戰(zhàn)略聯(lián)盟關系，各個企業(yè)之間的交易成本較以前都會有所降低。但并不是說不存在增加交易成本的風險，企業(yè)關系被逆向選擇和道德風險破壞以后將會產生高額的交易成本?！敬ㄔ诤献骰锇榈倪x擇過程中可能單純因為候選伙伴的報價低選擇與其合作而沒有考慮合作質量，這樣建立起來的價值鏈肯定會因為合作伙伴資質不夠而間接增加未來的交易成本，另一方面，在不能對其他合作伙伴進行多方面的監(jiān)督和工作了解時，可能會發(fā)生道德風險，某些伙伴可能將采取的對其他伙伴不利的行為歸咎為不
可控的外生變量，從而帶來交易成本的增加。所以，雖然價值鏈管理模式下企業(yè)關系得到了良好的改善，但并不是說不存在增加交易成本的因素，企業(yè)良好的關系需要各個企業(yè)的維護，當然也會發(fā)生相應的成本，在實務中，為了保持交易的順利進行，絕大多數(shù)企業(yè)都愿意為了構建良好的企業(yè)關系而努力。這部分維護成本與我們平常所稱的交易成本略有不同點，他們不直接歸屬于某次交易，而是為了維持伙伴關系和交易的進行而存在，我們稱之為關系成本。實際上，交易成本有廣義和狹義之分，狹義交易成本僅是雙方在交易過程中發(fā)生的成本，這些成本的發(fā)生直接與某次交易相關，可歸屬于某次交易；廣義交易成本包括了所有為了交易而發(fā)生的耗費，也包括為了維持價值鏈上的伙伴關系而發(fā)生的關系成本。本文接下來的研究不僅有交易成本還有關系成本，所及將交易成本和關系成統(tǒng)稱為企業(yè)間成本。
2企業(yè)間成本的提取
價值鏈上的制造企業(yè)是企業(yè)成本和核算比較全面的，就以制造商為例，其與上下游供應商和顧客之間的企業(yè)間成本目前是這么核算的：從供應商采購原材料的過程中發(fā)生的成本一般先計入“在途物資”或“材料采購”，然后隨著產品的入庫轉入原材料成本，隨著原材料的消耗逐步確認為產品成本（進行資本化），進而計入利潤表；將生產出來的產品銷售給下游顧客過程中發(fā)生的成本一般確認為當期的銷售費用，直接進入利潤表。這種核算方法在傳統(tǒng)的生產模式下是合理的，企業(yè)購入原材料是生產經營的開始，所購入的原材料在當期不能全部生產為產品，成本隨著原材料的領用逐漸轉入生產成本；而向下游顧客的銷售過程則是生產經營的結束，所發(fā)生的與銷售相關的費用直接計入銷售費用。
企業(yè)間成本體現(xiàn)的是企業(yè)與上下游企業(yè)發(fā)生的與交易相關聯(lián)的費用，反應的是價值鏈上各個參與企業(yè)之間的交易行為成本的大小，一般來說在會計學領域內的與交易相關的成本主要有：原材料成本中所包含的采購成本，歸集在管理費用中的采購部門和銷售部門的各種費用，歸集在銷售費用中的各種與下游銷售有關的費用。從現(xiàn)在可以獲得的企業(yè)成本信息入手，劃分出交易成本，可以在以下幾個方面考慮：
（1）從原材料中提取
根據(jù)現(xiàn)行原材料的確認方法，使原材料在達到可使用狀態(tài)之前的一切支出都屬于材料成本的一部分，所以在采購原材料過程中所發(fā)生的采購成本也計入原材料價值，在以后的收益期內，這些采購成本和原材料一起逐漸被消耗轉入生產成本。但參加了價值鏈管理之后，在信息技術的支持下，企業(yè)關系的變化帶來各個合作伙伴之間的信息交流更加頻繁，企業(yè)之間的信息共享度提高，為了價值鏈的生存，要求價值鏈必須對市場變化做出迅速反應，各個企業(yè)自己對于原材料的需求量和下游顧客的購買需求量有一個直觀的了解，很可能根據(jù)需求進行采購、根本不需要存儲就進入生產，而且隨著生產節(jié)奏的加快，當期的生產和銷售根本用不了一個會計期間，原材料成本和交易成本在同一個會計期間即可以得到彌補，所以再對相關費用資本化則有些不盡合理。另一方面，價值鏈管理的進行必須在明確了價值鏈成本的基礎上進行，對交易成本進行單獨列示和反應能夠反應價值鏈成本的全貌，明確自己所處的價值鏈在各個環(huán)節(jié)的成本水平，進而更好地進行價值鏈管理。
（2）從期間費用中提取
企業(yè)不僅會有生產部門，行政管理部門也必不可少，生產部門是生產經營的第一線，而行政管理部門則是為了生產活動順利進行起輔助作用，行政管理部門所發(fā)生的費用則成為管理費用。確切來說，管理費用是指企業(yè)行政管理部門為組織和管理生產經營活動而發(fā)生的各種費用，這個科目反應的成本內容最為繁雜，各種各樣的用途的支出都將在這里反應。為了清晰的解釋企業(yè)間成本，我們把管理費用分為兩類，一類是行政管理部門為了組織內部生產活動的進行而發(fā)生的管理和協(xié)調費用，它們在企業(yè)內部進行，與交易成本沒有直接關系。另一類管理費用則發(fā)生在與其他企業(yè)交易和協(xié)調的過程中，比如采購部門和銷售部門發(fā)生的行政管理費用，這些費用在一定程度上已經超越了企業(yè)邊界，應該被歸為交易成本的范圍進行核算。銷售部門直接負責與下游顧客接觸，發(fā)生的各種成本其實都應該算作與交易相關的成本。而財務費用反應的是企業(yè)在生產經營過程中向銀行或者其他企業(yè)為籌集資金而發(fā)生的各項費用，而銀行等金融部門與本文所研究的價值鏈雖然有關系，但不是直接參與供產銷各個環(huán)節(jié)的直接環(huán)節(jié)，這種融資行為和經營活動相比重要性不高，故財務費用暫不作為交易成本的組成部分。
經過了上述提取過程就成功把與交易相關聯(lián)的企業(yè)間成本在現(xiàn)有會計核算體系內分離出來，作為基于價值鏈會計的成本核算體系的企業(yè)間成本部分。
3.成本核算體系構建之企業(yè)內部成本
企業(yè)是價值鏈上最有效的成本核算單位，在企業(yè)成本中，純粹發(fā)生在企業(yè)內部的、與上下游企業(yè)交易無關的部分就是企業(yè)內部成本。在進行企業(yè)內部成本劃分的時候剔除了發(fā)生在采購與銷售環(huán)節(jié)之外的成本項目，也就是我們在利用作業(yè)成本法進行成本管理的時候所涉及的直接材料的價款部分、生產中的直接人工、制造費用等，加上其他為了企業(yè)內部經營管理而發(fā)生的成本費用，這些部分的集合將作為基于價值鏈會計的成本核算體系的內部成本部分。
二、基于價值鏈會計的成本核算
1用RCA核算企業(yè)間成本的可行性
前文己經指出，將現(xiàn)有的會計信息轉化為可利用的企業(yè)間成本信息將會是核算的關鍵所在。雖然不同企業(yè)的成本項目千差萬別，直接利用上下游企業(yè)交易相關的項目的可行性較小，但RCA的理念為其提供了可能性。RCA要將成本追蹤到資源消耗，而在一定程度上不同企業(yè)間發(fā)生在交易過程中的成本項目的資源具有一定的同質性，在同樣的市場環(huán)境里，同質資源的價格也定會類似，企業(yè)之間交易成本的不同在于資源配置比例的差別。
需要注意的是，RCA原本是ABC和GPK的結合，是對企業(yè)內部成本進行核算而得名，在這里應用于企業(yè)間成本的核算必須要對這種方法進行一定的調整。根據(jù)RCA的方法，進行成本核算首先要對各個成本項目進行細分，找到成本的每個子項目的資源動因，然后歸入相應的初級和二級資源集結點，并根據(jù)RCA法劃分固定成本和變動成本，按照一定的規(guī)則將二級集結點的成本分配到初級集結點，完成成本的核算。對于企業(yè)間成本的RCA法核算也應該先將各個成本和費用細分，找到各自的資源動因，按照是否直接服務于交易活動歸結為初級和二級集結點，但是由于企業(yè)間成本都是為了交易而存在，并不存在固定的企業(yè)間成本，都劃歸為變動成本。而且不能直接論斷某些二級集結點的成本是專為某次交易而發(fā)生，所以二級集結點的成本不能合理分配到初級集結點，都作為關系成本進行核算。另一方面，企業(yè)間交易所耗費的資源無外乎人力、財力和物力資源，所以在進行資源集結點設置時設置人力、財力和物力資源集結點。
2成本項目的細分及其資源分析
企業(yè)間成本主要是原材料成本中所包含的采購成本，歸集在管理費用中的采購部門和銷售部門的各種費用，歸集在銷售費用中的各種與下游銷售有關的費用。有必要對這幾方面包含的具體子項目進行細分，研究其發(fā)生機理，找到其資源動因。
（1）管理費用的細分及資源分析
經過對文獻的查閱和實踐的經驗，對企業(yè)間成本有影響的管理費用中消耗財力資源的情況大概有以下三類：一是能夠與某些特定事件相關聯(lián)的部分，比如差旅費、中介費、合同公證費等，這些費用因為具體事件而產生，如果事件屬于與價值鏈上其他企業(yè)發(fā)生交易相關，則歸入財力資源集結點，否則就要歸入企業(yè)內部成本；二是采購部門和銷售部門日常運營過程中產生的郵電費、維修費或者其他和交易有關的費用等；三是為了維持價值鏈的穩(wěn)固關系而產生的費用，比如業(yè)務招待費等。由于人力資源和物力資源的消耗可以直接追溯到特定的業(yè)務部門，可以將歸屬于采購部門和銷售部門的一些管理費用中的人力和物力的消耗歸入人力資源和物力資源集結點。同時存在一些費用消耗好幾種資源的情況，比如交通工具使用費，可能會涉及財力資源、人力資源和物力資源三種，為了方便可以暫定為混合資源，最后將其分配到特定集結點。這里設置混合資源并不是說成本項目有好幾種資源動因，在資源消耗會計的方法里每個成本項目都有一個資源動因，只不過混合資源所屬的成本項目屬于傳統(tǒng)會計模式下的項目，兩者并不一定完全重合，混合資源動因進行細分之后還是最終分為人力、財力、物力資源。
（2）銷售費用細分及其資源分析
銷售費用主要反映企業(yè)銷售過程中發(fā)生的費用，這里所發(fā)生的所有支出都與交易相關，可能是直接的也可能是間接的，所以可以根據(jù)具體費用的資源消耗情況進行分配。
（3）采購費用細分及其資源分析
采購費用所發(fā)生的人力、財力、物力資源都是基于采購而發(fā)生的，可以直接從采購成本中分理出各種采購費用并根據(jù)其資源消耗進行資源分析。
3建立資源集結點及成本的歸集
（1）建立資源集結點
在對每一個成本項目找到了資源動因之后，就要對每個資源集結點進行成本歸集。①人力資源集結點：不論是采購費用、銷售費用還是管理費用中所包含的人力資源成本都具有相同或者類似的人力資源成本動因，可以將所消耗的與企業(yè)間交易相關的人力資源成本歸集起來，主要包括采購人員和銷售人員的工資、福利費、獎金等。在現(xiàn)行的會計準則內，采購人員的工資福利等被計入了管理費用，銷售人員的這些費用被計入了銷售費用，采購過程中的運輸、裝卸等環(huán)節(jié)的人力資源費用被計入了采購費用。②財力資源集結點：貨幣是衡量資源消耗的標準，企業(yè)進行所有的交易活動似乎只需要設置一個財力資源集結點即可。但這里所設置的三種資源背后的價值創(chuàng)造形式有所差別，財力資源是指企業(yè)為了獲得外部某種現(xiàn)成的價值所必須付出的成本。③物力資源集結點：在具體的生產過程中物力資源的消耗是最多的，但發(fā)生在企業(yè)交易過程中的物力資源并不是很多，大概歸類為采購部門和銷售部門發(fā)生的的折舊、辦公用品消耗等。
（2）成本的歸集
運用RCA方法進入價值鏈會計的時候我們根據(jù)是否直接服務于交易活動，將各個資源成本在初級資源集結點和二級資源集結點進行歸集：直接因服務于某交易活動的成本歸集與初級集結點，為了間接服務于交易活動的部分（也即關系成本）歸屬于二級集結點。分開來說，對于人力資源的耗費，相關業(yè)務人員可能會同時花費時間和精力在具體交易業(yè)務和維持伙伴關系上，具體去計算某個員工花費在不同業(yè)務上的資源耗費不太可能，加上考慮到初級集結點的成本項目都可以與某次交易相關，所以將人力資源耗費都歸結與人力資源二級集結點。對于財力資源，就可以將某些與交易直接相關的成本項目歸結到財力資源初級集結點，而將業(yè)務招待費及日常管理費用歸結到財力資源二級集結點。物力資源消耗方式比較明顯根據(jù)是否直接與交易相關進行分配。而對于前面所設置的混合資源則要查閱相關憑證根據(jù)每個項目的具體花費在人力、財力和物力資源之間進行分配。
在所有項目歸集完了之后就可以根據(jù)初級集結點和二級集結點分別計算交易成本和關系成本的具體數(shù)額，要注意這里要區(qū)分與上游供應商發(fā)生的成本和與下游銷售商發(fā)生的成本，為企業(yè)提供具體的上下游企業(yè)間成本數(shù)額，為企業(yè)進行企業(yè)間成本管理提供參考。
當價值鏈上的所有企業(yè)都進行了這種企業(yè)間成本核算之后，利用價值鏈上信息共享度較高的優(yōu)勢就可以衡量整個價值鏈各個環(huán)節(jié)發(fā)生的交易成本的大小，就為不同價值鏈成本的對比提供了可能，也就為優(yōu)化價值鏈環(huán)節(jié)提供了可育旨。
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