崔建華
管理會(huì)計(jì)目標(biāo)是引導(dǎo)管理會(huì)計(jì)行為的航標(biāo)，是管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)運(yùn)行的動(dòng)力和行為準(zhǔn)。管理會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)是長(zhǎng)期持續(xù)提高企業(yè)整體經(jīng)濟(jì)效益，從概念和性質(zhì)上它與會(huì)計(jì)基本目標(biāo)是相一致，從內(nèi)容上又有別于會(huì)計(jì)基本目標(biāo)，它從自身體系的角度提出了更具體、更符合自身發(fā)展要求的基本目標(biāo)。
一、管理會(huì)計(jì)技術(shù)的演進(jìn)
管理會(huì)計(jì)包括成本會(huì)計(jì)和管理控制系統(tǒng)兩大組成部分?？茖W(xué)管理運(yùn)動(dòng)創(chuàng)造的契機(jī)科學(xué)管理運(yùn)動(dòng)為成本會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)及技術(shù)方法的進(jìn)一步發(fā)展提供了契機(jī)。泰羅等工程師進(jìn)行了工作分析和時(shí)間、動(dòng)作研究，建立起特定單位產(chǎn)出所需的人工和材料的科學(xué)標(biāo)準(zhǔn)，開(kāi)創(chuàng)了將間接制造費(fèi)分配給產(chǎn)品成本的實(shí)務(wù)。并形成了費(fèi)用預(yù)算、標(biāo)準(zhǔn)成本法和差異分析為主的，具有科學(xué)管理特性的會(huì)計(jì)管理技術(shù)方法。另一方面，學(xué)術(shù)界與實(shí)務(wù)界緊密配合把成本帳戶放進(jìn)企業(yè)會(huì)計(jì)體系;損益兩平圖被用來(lái)描述成本隨產(chǎn)出的變化;將所有間接制造費(fèi)按直接人工成本進(jìn)行分配的實(shí)務(wù)受到質(zhì)疑;針對(duì)間接制造費(fèi)的性質(zhì)及其在管理決策上的考慮，“不同目的，不同成本”的觀念出現(xiàn)，可避免和可避免間接制造費(fèi)、沉入成本、增量或差別成本等成本概念的形成;“機(jī)會(huì)成本”這一名詞從經(jīng)濟(jì)學(xué)中引入進(jìn)來(lái);變動(dòng)成本和固定成本的相關(guān)期間進(jìn)行區(qū)分，成本性態(tài)估計(jì)的時(shí)間序列和橫截面統(tǒng)計(jì)分析的可能性及其相對(duì)于判斷分析的優(yōu)劣性得到認(rèn)識(shí)等等，成本會(huì)計(jì)信息獨(dú)立于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的重要性受到強(qiáng)調(diào)。這一時(shí)期的成本會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)發(fā)展情況，我們還可進(jìn)一步發(fā)現(xiàn):當(dāng)時(shí)的成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)與資本會(huì)計(jì)系統(tǒng)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)相互獨(dú)立，其設(shè)計(jì)和運(yùn)行歸制造部門(mén)負(fù)責(zé)，其提供的成本信息被制造部門(mén)用來(lái)評(píng)價(jià)營(yíng)業(yè)效率、進(jìn)行定價(jià)決策、控制和激勵(lì)工人業(yè)績(jī)，而不是定位于企業(yè)整體的商業(yè)成功，也不是以編制對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告為目的。 近年來(lái)，隨著世界經(jīng)濟(jì)的平穩(wěn)發(fā)展，企業(yè)管理者所面臨的最具挑戰(zhàn)性的問(wèn)題不是“如何成功”而是“如何持續(xù)地成功”，據(jù)美國(guó)生產(chǎn)力協(xié)會(huì)及管理會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)的調(diào)查報(bào)告顯示: 現(xiàn)在的21世紀(jì)世界各大公司把“成長(zhǎng)”放在第一位，可見(jiàn)企業(yè)對(duì)成本的控制和管理已經(jīng)引起高度重視，它是持續(xù)成功的關(guān)鍵因素之一。 西方國(guó)家對(duì)管理會(huì)計(jì)的研究偏重于對(duì)管理會(huì)計(jì)方法的研究, 而不重視管理會(huì)計(jì)基本理論體系的研究, 其對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的研究基本上都是以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)為研究對(duì)象, 而對(duì)管理會(huì)計(jì)目標(biāo)則很少提及; 而我國(guó)迄今為止尚未形成統(tǒng)一的管理會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論體系。關(guān)于管理會(huì)計(jì)目標(biāo)雖有學(xué)者在相關(guān)讀物上發(fā)表了自己的見(jiàn)解, 但大多數(shù)僅限于“向企業(yè)管理當(dāng)局提供對(duì)他們決策有用的信息”之類的描述, 而且尚未達(dá)成像對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)那樣的較統(tǒng)一的認(rèn)識(shí)。
二、 管理會(huì)計(jì)目標(biāo)的意義
管理會(huì)計(jì)目標(biāo), 概括地講是關(guān)于管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)運(yùn)行所要達(dá)到的境地的范疇。它是溝通管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)與管理會(huì)計(jì)所處客觀環(huán)境的“橋梁”, 更是連接管理會(huì)計(jì)理論與管理會(huì)計(jì)實(shí)踐的“紐帶”。因此, 管理會(huì)計(jì)目標(biāo)的明確有利于管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)與其所處客觀環(huán)境的順利溝通, 更有利于管理會(huì)計(jì)理論與管理會(huì)計(jì)實(shí)踐的良性互動(dòng)。從實(shí)踐的角度看, 管理會(huì)計(jì)主要為企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理服務(wù), 為了卓有成效地服務(wù)于企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理, 管理會(huì)計(jì)必須有明確的目標(biāo), 并以此作為管理會(huì)計(jì)人員行動(dòng)的指南, 以保證管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)按正確的方向運(yùn)行。 管理會(huì)計(jì)目標(biāo)是管理會(huì)計(jì)實(shí)踐的起點(diǎn)和歸宿。 因此, 對(duì)管理會(huì)計(jì)目標(biāo)進(jìn)行研究, 不僅是管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)與其所處客觀環(huán)境順利溝通的基礎(chǔ),尤其是管理會(huì)計(jì)理論進(jìn)一步完善的需要, 更是管理會(huì)計(jì)實(shí)踐進(jìn)一步發(fā)展的前提。
管理會(huì)計(jì)除向資源提供者反映資源受托管理情況之外, 實(shí)現(xiàn)資源的優(yōu)化配置也是管理會(huì)計(jì)的一大目標(biāo)。而且管理會(huì)計(jì)越發(fā)展, 這一目標(biāo)突現(xiàn)得越明顯, 且逐漸地被強(qiáng)化。如被視為 20 世紀(jì)后期現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)變革之一的作業(yè)管理, 其意圖就在于通過(guò)充分發(fā)揮計(jì)算機(jī)集成制造系統(tǒng)的優(yōu)勢(shì), 改進(jìn)和完善企業(yè)的作業(yè)鏈——價(jià)值鏈, 把不增加價(jià)值的作業(yè)降低到最低限度, 從而把有限的資源應(yīng)用于能夠增加價(jià)值的作業(yè)的上, 優(yōu)化價(jià)值鏈, 提高企業(yè)的整體經(jīng)濟(jì)效益, 進(jìn)而不斷提高企業(yè)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。 再如,“戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)”, 是從戰(zhàn)略高度, 圍繞本企業(yè)、顧客和競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手組成的“戰(zhàn)略三角”, 既提供顧客和競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手具有戰(zhàn)略相關(guān)性的外向型信息, 也對(duì)本企業(yè)的內(nèi)部信息進(jìn)行戰(zhàn)略審視,據(jù)以進(jìn)行競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略的制定和實(shí)施, 從而最大限度地促進(jìn)本企業(yè)“價(jià)值鏈”的改進(jìn)與完善, 保持并不斷創(chuàng)新其長(zhǎng)期競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。這些內(nèi)容落實(shí)到企業(yè)實(shí)際的過(guò)程, 也即戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的實(shí)施過(guò)程, 都是圍繞著“優(yōu)化資 源配置”展開(kāi)的。隨著大量新興經(jīng)濟(jì)體加入到世界產(chǎn)業(yè)鏈中，新技術(shù)和原材料獲得的成本不斷降低，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)不斷加劇，隨著市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的日趨激烈，迫使越來(lái)越多的企業(yè)把注重力轉(zhuǎn)到了營(yíng)銷戰(zhàn)略上，隨之而來(lái)的是巨額的市場(chǎng)營(yíng)銷費(fèi)用，據(jù)調(diào)查表明，在制造企業(yè)的產(chǎn)品完全成本構(gòu)成中，銷售費(fèi)用占5%-10%，管理費(fèi)用占到20-40%以上，這么龐大的銷售費(fèi)用和管理費(fèi)用必然會(huì)對(duì)產(chǎn)品的真實(shí)成本產(chǎn)生極大的影響，進(jìn)而影響到企業(yè)管理者對(duì)產(chǎn)品的定價(jià)。為了重構(gòu)管理會(huì)計(jì)相關(guān)性（Relevance Regained ），在企業(yè)的不同產(chǎn)品之間合理分配三項(xiàng)費(fèi)用不僅是精準(zhǔn)定價(jià)的需要，更是在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中強(qiáng)化企業(yè)管理的內(nèi)在需要。顯然，會(huì)計(jì)核算已經(jīng)不能采用比較粗糙的傳統(tǒng)思路處理如此巨額的花銷，需采取合理的成本動(dòng)因來(lái)分配這類費(fèi)用。期間費(fèi)用比例高的企業(yè)期間費(fèi)用分配到產(chǎn)品的比重在增加，作業(yè)成本的計(jì)算范圍也相應(yīng)擴(kuò)大，這有助于產(chǎn)品定價(jià)的精確。使企業(yè)對(duì)各個(gè)產(chǎn)品的贏利有了更加透徹的了解, 這將直接幫助公司制定競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略，促進(jìn)企業(yè)轉(zhuǎn)型，由一個(gè)經(jīng)營(yíng)粗獷轉(zhuǎn)變?yōu)橐粋€(gè)高速發(fā)展但同時(shí)管理細(xì)化的成熟企業(yè)。國(guó)外相關(guān)文獻(xiàn)研究表明，作業(yè)成本法的應(yīng)用與企業(yè)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)正相關(guān)[8]，而且的作業(yè)成本法的應(yīng)用使用也與信息系統(tǒng)對(duì)業(yè)績(jī)存在交互影響作用。當(dāng)前我國(guó)制造業(yè)企業(yè)面臨日益激烈的國(guó)內(nèi)外競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手?jǐn)D壓、勞動(dòng)力成本上升、環(huán)境資源代價(jià)巨大等嚴(yán)峻問(wèn)題，實(shí)現(xiàn)制造業(yè)的高效集約式增長(zhǎng)，提升制造企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力，成為當(dāng)前亟需解決的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題。管理會(huì)計(jì)是實(shí)現(xiàn)企業(yè)管理、控制和決策的有力工具，管理會(huì)計(jì)的實(shí)踐應(yīng)用不僅能夠提升企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理水平，對(duì)于促進(jìn)企業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)也是重要的推手。
管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)為了更好地服務(wù)于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理, 必然以提高生產(chǎn)效率、 生產(chǎn)經(jīng)濟(jì)效果和經(jīng)濟(jì)效益為核心。管理會(huì)計(jì)的這一目標(biāo)與前述的“優(yōu)化資源配置”目標(biāo)是相輔相成的。既是優(yōu)化資源配置的結(jié)果和體現(xiàn), 又是優(yōu)化資源配置的重要基礎(chǔ)。而且資源配置是 否真正實(shí)現(xiàn)了優(yōu)化, 在很大程度上是以生產(chǎn)效率、生產(chǎn)經(jīng)濟(jì)效果和經(jīng)濟(jì)效益是否提高為判斷依據(jù)的。管理會(huì)計(jì)無(wú)論是追求 “效率”還是“效益”, 其本質(zhì)都一樣, 只不過(guò)是企業(yè)所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境不同而已。在產(chǎn)品供不應(yīng)求的環(huán)境下, 企業(yè)的高“效率”自然 轉(zhuǎn)化為高“效益”, 而在產(chǎn)品供過(guò)于求的環(huán)境下, 企業(yè)的高“效率”首先要接受市場(chǎng)檢驗(yàn)才能轉(zhuǎn)化為高“效益”。因此, 無(wú)論是追求 效率還是追求效益, 管理會(huì)計(jì)都是圍繞“效益”而展開(kāi), 其最終目標(biāo)是提高經(jīng)濟(jì)效益。
三、管理會(huì)計(jì)的多維目標(biāo)
隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程加速，市場(chǎng)需求瞬息萬(wàn)變，競(jìng)爭(zhēng)變得異常激烈。在當(dāng)代全球化趨勢(shì)影響下，管理會(huì)計(jì)越來(lái)越受到外部信息以及非財(cái)務(wù)信息對(duì)決策相關(guān)性的沖擊，管理會(huì)計(jì)必須適應(yīng)這一變化；另一方面，企業(yè)組織內(nèi)部結(jié)構(gòu)的調(diào)整也迫使管理會(huì)計(jì)在管理控制方面要有新的突破，以滿足管理決策的需求。因?yàn)殡S著競(jìng)爭(zhēng)的加劇和企業(yè)管理水平的不斷提升，要求企業(yè)的管理會(huì)計(jì)在經(jīng)營(yíng)管理中、特別是在執(zhí)行計(jì)劃和成本管理中發(fā)揮作用。因此，賦予管理會(huì)計(jì)的任務(wù)是多維的（見(jiàn)表1）。
表1 管理會(huì)計(jì)的多維目標(biāo)
管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)
滿足內(nèi)部有效管理的需要
管理決策的需要
戰(zhàn)略決策的需要
經(jīng)營(yíng)決策的需要
績(jī)效評(píng)估的需要
追求利潤(rùn)的需要
成本管控的需要
提升企業(yè)價(jià)值的需要
滿足外部利益相關(guān)者的需要
對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告的需要
應(yīng)對(duì)反傾銷舉證的需要
四、結(jié)論與思考
中國(guó)經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展、經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生的根本性變革對(duì)管理會(huì)計(jì)的理論和應(yīng)用都提出了更高的要求，合理運(yùn)用管理會(huì)計(jì)，通過(guò)建立價(jià)值導(dǎo)向機(jī)制，使企業(yè)獲得切實(shí)的成本優(yōu)勢(shì)，增強(qiáng)企業(yè)的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)能力, 讓企業(yè)走上創(chuàng)造價(jià)值的正途，是目前中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)發(fā)展的重要方向。新經(jīng)濟(jì)環(huán)境下管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)呈現(xiàn)多元化趨勢(shì)。管理會(huì)計(jì)目標(biāo)多元化的同時(shí)，就可能產(chǎn)生不同的成本概念和成本數(shù)字，滿足包括應(yīng)對(duì)國(guó)際貿(mào)易爭(zhēng)端在內(nèi)的各項(xiàng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理工作的需要。此外，需加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)的信息系統(tǒng)建設(shè)，利用信息系統(tǒng)把管理會(huì)計(jì)的所有功能整合起來(lái)，實(shí)現(xiàn)管理會(huì)計(jì)與業(yè)務(wù)活動(dòng)的有機(jī)融合，才能真正發(fā)揮管理會(huì)計(jì)在現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理中的重要作用，提升單位價(jià)值創(chuàng)造能力，進(jìn)而促進(jìn)企業(yè)由粗放型經(jīng)營(yíng)向集約化經(jīng)營(yíng)的轉(zhuǎn)變。最大限度地提高企業(yè)在國(guó)際經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程中經(jīng)濟(jì)資源的配置效益。
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（作者單位：嘉興學(xué)院）
