隨著現(xiàn)代科技的迅猛發(fā)展，人類(lèi)社會(huì)創(chuàng)造了豐富的物質(zhì)財(cái)富，但也導(dǎo)致了一系列日益突出的環(huán)境問(wèn)題。企業(yè)作為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的主要參與者，其生產(chǎn)活動(dòng)是導(dǎo)致環(huán)境污染的最主要原因之一。加強(qiáng)企業(yè)的環(huán)境保護(hù)管理和環(huán)境成本控制，減少對(duì)環(huán)境資源的消耗和破壞，實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的全新循環(huán)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行模式，將對(duì)全球生態(tài)環(huán)境改善帶來(lái)積極的影響。
一、循環(huán)經(jīng)濟(jì)理論
循環(huán)經(jīng)濟(jì)（Recycle Economy）是人類(lèi)實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的一種全新的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行模式，它的理念最早來(lái)自于美國(guó)科學(xué)家波爾丁，是指把飛船中的資源使用之后回收再利用，以資源循環(huán)的方式延長(zhǎng)其壽命。循環(huán)經(jīng)濟(jì)本質(zhì)上是一種生態(tài)經(jīng)濟(jì)，它不同于傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)遵循的“資源—生產(chǎn)—消費(fèi)—廢棄物排放”的線(xiàn)性過(guò)程，它特別注重生態(tài)效率，以物質(zhì)、能量梯次使用為特征，將經(jīng)濟(jì)活動(dòng)組織成“資源—生產(chǎn)—消費(fèi)—二次資源”的閉環(huán)過(guò)程。循環(huán)經(jīng)濟(jì)將清潔生產(chǎn)、資源綜合利用、生態(tài)設(shè)計(jì)和可持續(xù)消費(fèi)等融為一體，運(yùn)用生態(tài)學(xué)規(guī)律來(lái)指導(dǎo)人類(lèi)社會(huì)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，實(shí)現(xiàn)對(duì)環(huán)境的低污染甚至零污染排放，以保護(hù)日益稀缺的環(huán)境資源，提高環(huán)境資源的配置效率。
循環(huán)經(jīng)濟(jì)遵循3R基本原則，即“減量化（Reduce）、再利用（Reuse）、再循環(huán)（Recycle）”。
1、減量化原則
要求從經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的源頭就注意節(jié)約資源和減少污染，用較少的原料和能源投入來(lái)達(dá)到既定的生產(chǎn)目的或消費(fèi)目的。減量化原則通常表現(xiàn)為要求產(chǎn)品小型化、輕型化和包裝簡(jiǎn)單化。
2、再使用原則
為了抵制當(dāng)今世界一次性用品的泛濫，要求生產(chǎn)者應(yīng)該將制品及其包裝當(dāng)作一種日常生活器具來(lái)設(shè)計(jì)，使其能夠以初始的形式被反復(fù)使用，并盡量延長(zhǎng)產(chǎn)品的使用期，而不是非?？斓馗?lián)Q代，以此來(lái)提高產(chǎn)品和服務(wù)的利用效率。
3、再循環(huán)原則
要求生產(chǎn)出來(lái)的物品在完成其使用功能后不是變成無(wú)用的垃圾，而能重新變成可以利用的資源。再循環(huán)有原級(jí)再循環(huán)和次級(jí)再循環(huán)兩種方式。原級(jí)再循環(huán)指廢品被循環(huán)用來(lái)產(chǎn)生同種類(lèi)型的新產(chǎn)品，而次級(jí)再循環(huán)是將廢物資源轉(zhuǎn)化成其它產(chǎn)品的原料。相對(duì)于次級(jí)再循環(huán)，原級(jí)再循環(huán)在減少原材料消耗上面達(dá)到的效率要高得多，是循環(huán)經(jīng)濟(jì)追求的理想境界。
二、循環(huán)經(jīng)濟(jì)下企業(yè)環(huán)境成本核算的必要性
1、完善企業(yè)成本核算體系
循環(huán)經(jīng)濟(jì)下，企業(yè)的環(huán)境活動(dòng)與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)緊密相關(guān)，滲透于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)各個(gè)環(huán)節(jié)。但目前絕大多數(shù)企業(yè)的產(chǎn)品成本只包括企業(yè)生產(chǎn)工藝流程中所發(fā)生的料、工、費(fèi)等傳統(tǒng)成本項(xiàng)目，而沒(méi)有將環(huán)境成本內(nèi)化于產(chǎn)品的成本核算體系，使得企業(yè)低估環(huán)境資源的定價(jià)，成本計(jì)量不全面，造成經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的虛夸，卻將大量的環(huán)境成本轉(zhuǎn)嫁給了社會(huì)。將環(huán)境成本納入到企業(yè)成本核算體系，是對(duì)傳統(tǒng)企業(yè)成本核算體系的完善，使產(chǎn)品定價(jià)更合理、會(huì)計(jì)信息更客觀。
2、提高企業(yè)環(huán)境管理水平
企業(yè)環(huán)境成本的核算能夠?yàn)槠髽I(yè)提供準(zhǔn)確的環(huán)境信息，為企業(yè)環(huán)境成本控制管理提供決策依據(jù)，對(duì)企業(yè)環(huán)境績(jī)效進(jìn)行合理評(píng)價(jià)，促進(jìn)企業(yè)環(huán)境管理水平的提高。
3、促進(jìn)社會(huì)資源合理化利用
企業(yè)是國(guó)民經(jīng)濟(jì)的細(xì)胞。如果每一個(gè)企業(yè)都能構(gòu)建起環(huán)境成本核算體系，獲得全面合理的環(huán)境信息反饋給政府管理部門(mén)，這對(duì)整個(gè)社會(huì)環(huán)境保護(hù)的宏觀管理、資源配置的優(yōu)化，無(wú)疑有著深遠(yuǎn)的意義。
三、循環(huán)經(jīng)濟(jì)下的企業(yè)環(huán)境成本核算體系
循環(huán)經(jīng)濟(jì)下，企業(yè)需要構(gòu)建環(huán)境成本核算體系，運(yùn)用會(huì)計(jì)學(xué)基本原理與方法，對(duì)企業(yè)與環(huán)境有關(guān)的資金運(yùn)動(dòng)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告，體現(xiàn)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中所耗費(fèi)的環(huán)境價(jià)值。
1、環(huán)境成本的確認(rèn)
企業(yè)環(huán)境成本確認(rèn)是環(huán)境成本核算的基點(diǎn)和關(guān)鍵，只有準(zhǔn)確地確認(rèn)才能正確地核算，從而為環(huán)境成本控制提供基礎(chǔ)。
（1）環(huán)境成本的概念。對(duì)于環(huán)境成本的定義和內(nèi)容，目前尚未形成統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。1993年，聯(lián)合國(guó)統(tǒng)計(jì)署發(fā)布了“環(huán)境與經(jīng)濟(jì)綜合核算體系”，將環(huán)境成本分成自然資源因數(shù)量消耗和質(zhì)量減退而減少的價(jià)值和為了預(yù)防污染和改善環(huán)境、恢復(fù)自然資源而發(fā)生的各種環(huán)保實(shí)際支出兩個(gè)層次。ISAR（聯(lián)合國(guó)國(guó)際會(huì)計(jì)和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)政府間專(zhuān)家工作組）在《環(huán)境會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告的立場(chǎng)公告》中，將企業(yè)對(duì)環(huán)境的負(fù)荷影響和預(yù)防措施支出作為環(huán)境成本的主要核算內(nèi)容。國(guó)內(nèi)學(xué)者祝立宏按環(huán)境成本與環(huán)境資產(chǎn)的關(guān)系將其分為自然資源耗減費(fèi)用、維持自然資源基本存量費(fèi)用、生態(tài)資源保護(hù)費(fèi)用和生態(tài)資源降級(jí)費(fèi)用等四個(gè)內(nèi)容。周航、高巖對(duì)環(huán)境成本下的定義為：會(huì)計(jì)主體進(jìn)行旨在取得環(huán)保效果和經(jīng)濟(jì)效益的一系列環(huán)?；顒?dòng)或其他經(jīng)濟(jì)活動(dòng)而發(fā)生的可貨幣化或非貨幣化計(jì)量的預(yù)防、管理成本，及由于企業(yè)不規(guī)范的經(jīng)濟(jì)行為而承擔(dān)的各種損失和由各項(xiàng)活動(dòng)形成的機(jī)會(huì)成本。王曉燕認(rèn)為環(huán)境成本是企業(yè)因預(yù)防和治理環(huán)境污染而發(fā)生的各種費(fèi)用支出及由此而承擔(dān)的各種損失。
對(duì)環(huán)境成本的界定，應(yīng)以傳統(tǒng)會(huì)計(jì)對(duì)成本的界定為基礎(chǔ)。在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算體系中，成本是一個(gè)資產(chǎn)流出的概念，指的是經(jīng)營(yíng)主體為了實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)、獲得經(jīng)濟(jì)收益而發(fā)生的各種物品和勞動(dòng)的消耗。根據(jù)成本的性質(zhì)，把成本概念與企業(yè)的環(huán)境管理相結(jié)合，就可以界定出環(huán)境成本的概念。
本文通過(guò)借鑒國(guó)內(nèi)外有關(guān)環(huán)境成本的定義來(lái)界定環(huán)境成本的概念：環(huán)境成本是以貨幣價(jià)值計(jì)量的，以可持續(xù)發(fā)展為目標(biāo)，為預(yù)防、減少、避免環(huán)境影響的產(chǎn)生，和為清除這些環(huán)境影響等發(fā)生的各種經(jīng)濟(jì)利益的總流出。企業(yè)環(huán)境成本的支出是由于企業(yè)本身活動(dòng)造成的環(huán)境影響引起的。凡是為了預(yù)防、恢復(fù)、補(bǔ)償企業(yè)活動(dòng)的環(huán)境影響的支出，能用貨幣計(jì)量的，都可以確認(rèn)為企業(yè)的環(huán)境成本，它不僅可以表現(xiàn)為會(huì)計(jì)賬面上現(xiàn)金的支出，還可以是企業(yè)其他非現(xiàn)金資產(chǎn)的支出和損耗，或者是企業(yè)價(jià)值的消耗。
上一頁(yè)1 2 下一頁(yè) 余下全文 共 2 頁(yè)
（2）環(huán)境成本的分類(lèi)。對(duì)環(huán)境成本的再分類(lèi)，應(yīng)考慮以現(xiàn)有成本核算體系為基礎(chǔ)，體現(xiàn)企業(yè)與社會(huì)協(xié)調(diào)發(fā)展的思想，凸顯循環(huán)經(jīng)濟(jì)對(duì)環(huán)境成本的影響。根據(jù)環(huán)境成本用途的不同，可將其分成以下幾類(lèi)：第一，預(yù)防類(lèi)成本，指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)各個(gè)環(huán)節(jié)采取措施為實(shí)現(xiàn)低消耗、低排放、低污染而發(fā)生的成本，如節(jié)能技術(shù)研發(fā)成本、環(huán)保設(shè)備的折舊費(fèi)和維護(hù)費(fèi)等。第二，破壞類(lèi)成本，指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中由于污染物的排放以及過(guò)度利用環(huán)境資源而對(duì)環(huán)境和社會(huì)所造成的損害，如碳排放成本、排污費(fèi)、污染物排超標(biāo)罰款等。第三，治理類(lèi)成本，指企業(yè)治理被污染和破壞的環(huán)境而發(fā)生的各項(xiàng)成本，如環(huán)境治理過(guò)程中發(fā)生的材料費(fèi)、人工費(fèi)、動(dòng)力費(fèi)、水電費(fèi)等。第四，管理類(lèi)成本，指企業(yè)在環(huán)境事務(wù)管理過(guò)程中發(fā)生的各項(xiàng)支出，如環(huán)保機(jī)構(gòu)經(jīng)費(fèi)、環(huán)保宣傳費(fèi)、綠化費(fèi)等。此類(lèi)費(fèi)用的發(fā)生與企業(yè)的生產(chǎn)過(guò)程無(wú)直接關(guān)系，不計(jì)入產(chǎn)品生產(chǎn)成本，而在期末轉(zhuǎn)入利潤(rùn)賬戶(hù)。
（3）環(huán)境成本確認(rèn)的資本化與費(fèi)用化。與傳統(tǒng)的成本項(xiàng)目一樣，企業(yè)發(fā)生的環(huán)境成本，也可以根據(jù)其支出受益期是否超過(guò)一個(gè)會(huì)計(jì)年度劃分為資本性支出與收益性支出。資本性支出轉(zhuǎn)化為企業(yè)的環(huán)境資產(chǎn)，并在其受益期內(nèi)按一定的方式進(jìn)行攤銷(xiāo)。費(fèi)用化支出則于當(dāng)期直接計(jì)入成本費(fèi)用中，與當(dāng)期收入相配比。
2、環(huán)境成本的計(jì)量
環(huán)境成本的計(jì)量應(yīng)遵循現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)的做法，計(jì)量單位以貨幣計(jì)量單位為主，以實(shí)物量度等其他計(jì)量單位為輔，采用以歷史成本計(jì)量屬性為主，兼用其它計(jì)量屬性的計(jì)量模式，要確保所確定的成本項(xiàng)目的金額能夠取得并可靠地計(jì)量。
由于環(huán)境成本計(jì)量對(duì)象日益復(fù)雜，涉及范圍越來(lái)越廣，一些環(huán)境成本形態(tài)不規(guī)范、分類(lèi)模糊、具有不確定性而無(wú)法進(jìn)行精確計(jì)量時(shí)，可以采用合理的估計(jì)和判斷等模糊計(jì)量辦法進(jìn)行計(jì)量。
3、環(huán)境成本的歸集與分配
（1）賬戶(hù)設(shè)置。根據(jù)環(huán)境成本核算的需要，企業(yè)可以設(shè)置“環(huán)境成本”和“環(huán)境事務(wù)管理成本”兩個(gè)總賬賬戶(hù)分別核算企業(yè)發(fā)生的環(huán)境生產(chǎn)成本和環(huán)境期間成本。
“環(huán)境成本”賬戶(hù)是成本類(lèi)賬戶(hù)，主要核算企業(yè)環(huán)境支出中應(yīng)計(jì)入產(chǎn)品成本中的各項(xiàng)成本。根據(jù)前述環(huán)境成本的分類(lèi)，可以在“環(huán)境成本”總賬科目下設(shè)置“預(yù)防類(lèi)成本”、“破壞類(lèi)成本”、“治理類(lèi)成本”三個(gè)二級(jí)明細(xì)科目，企業(yè)還可以根據(jù)這些二級(jí)科目具體項(xiàng)目設(shè)置三級(jí)科目或分設(shè)專(zhuān)欄。
“環(huán)境事務(wù)管理成本”賬戶(hù)是費(fèi)用類(lèi)賬戶(hù)，主要核算企業(yè)環(huán)境支出中不能計(jì)入產(chǎn)品成本的各項(xiàng)環(huán)境成本。
（2）環(huán)境成本的歸集。對(duì)環(huán)境成本的歸集，有作業(yè)成本法、生命周期成本法、完全成本估計(jì)法等多種方法。
作業(yè)成本法以作業(yè)為核算對(duì)象，通過(guò)企業(yè)內(nèi)部的成本動(dòng)因來(lái)確認(rèn)和計(jì)量作業(yè)量，從而以作業(yè)量為基礎(chǔ)來(lái)分配間接費(fèi)用。
生命周期成本法指要對(duì)產(chǎn)品的整個(gè)生命周期內(nèi)的成本采取環(huán)境影響核算，從產(chǎn)品研發(fā)階段開(kāi)始，到產(chǎn)品規(guī)劃、設(shè)計(jì)、制造、售后服務(wù)等過(guò)程，按每一過(guò)程累計(jì)發(fā)生的成本，不僅包括生產(chǎn)過(guò)程中所發(fā)生的環(huán)境支出費(fèi)用，還包括產(chǎn)品開(kāi)發(fā)、銷(xiāo)售甚至到淘汰整個(gè)生命過(guò)程的環(huán)境支出費(fèi)用。
完全成本估計(jì)法指與某一主體的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)的所有成本，包括所有的內(nèi)部環(huán)境成本和由企業(yè)生產(chǎn)而發(fā)生的但由其他主體承擔(dān)的外部成本，具體來(lái)說(shuō)，由生產(chǎn)成本、環(huán)境保護(hù)成本和環(huán)境損害成本三個(gè)部分構(gòu)成。
環(huán)境成本的具體歸集可以參照一般成本的歸集方法進(jìn)行。
4、環(huán)境成本的信息披露
通過(guò)會(huì)計(jì)核算形成的環(huán)境成本信息，從理論上來(lái)講，屬于成本信息，是企業(yè)的內(nèi)部會(huì)計(jì)信息，主要應(yīng)為企業(yè)內(nèi)部管理層使用，而由于環(huán)境因素的存在，使得環(huán)境成本信息的受關(guān)注度很高，最終應(yīng)以環(huán)境成本報(bào)告的形式存在，并向部分利益相關(guān)者披露。
環(huán)境成本信息披露制度比較健全的有日本和美國(guó)。日本企業(yè)的環(huán)境成本是放在企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展報(bào)告中披露的。它從企業(yè)環(huán)境保護(hù)活動(dòng)的成本投入和效果增加兩個(gè)方面對(duì)信息使用者披露相關(guān)信息，主要包括環(huán)境成本與環(huán)保效果兩項(xiàng)內(nèi)容，反映在本會(huì)計(jì)年度內(nèi)，企業(yè)環(huán)境投資及相應(yīng)的環(huán)境成本金額和與之對(duì)應(yīng)的收益金額，并列明其原因，從而為企業(yè)的環(huán)境成本管理及控制決策服務(wù)。美國(guó)模式的主要特點(diǎn)是將環(huán)境成本與來(lái)自環(huán)保的經(jīng)濟(jì)收益的相關(guān)數(shù)據(jù)都列入報(bào)告之中，使信息使用者可以清晰地了解企業(yè)的環(huán)境成本及其相關(guān)的收益情況，既便于內(nèi)部的使用者進(jìn)行決策分析，也便于外部信息使用者進(jìn)一步理解環(huán)境成本的作用，借此提高利益相關(guān)者對(duì)企業(yè)開(kāi)展環(huán)境保護(hù)活動(dòng)的信心。
借簽先進(jìn)國(guó)家的做法，我國(guó)企業(yè)的環(huán)境成本信息可以作為一個(gè)相對(duì)獨(dú)立的部分——“環(huán)境會(huì)計(jì)”，借助于企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展報(bào)告披露，列示包括環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境成本、環(huán)境收益等在內(nèi)的，與環(huán)境會(huì)計(jì)有關(guān)的各項(xiàng)信息。目前我國(guó)企業(yè)在環(huán)境成本信息披露問(wèn)題上存在著自愿披露意愿不強(qiáng)、信息披露內(nèi)容不規(guī)范、不能滿(mǎn)足利益相關(guān)者的需求、缺少相應(yīng)的制度保障等問(wèn)題，需要通過(guò)制定環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度、推進(jìn)環(huán)境會(huì)計(jì)理論和方法研究、加強(qiáng)企業(yè)環(huán)境成本核算監(jiān)督、完善環(huán)境成本控制評(píng)價(jià)體系等舉措不斷完善。
（注：項(xiàng)目來(lái)源：本文是2014年湖北省教育廳人文社科項(xiàng)目《湖北循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中企業(yè)環(huán)境成本核算與控制研究》（編號(hào)14G495）階段性成果。）
【參考文獻(xiàn)】
[1] 崔鐵寧：循環(huán)型社會(huì)及其規(guī)劃理論和方法[M].北京：中國(guó)環(huán)境科學(xué)出版社，2004.
[2] 王金南：發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)是21世紀(jì)環(huán)境保護(hù)的戰(zhàn)略選擇[J].環(huán)境科學(xué)研究，2002，15（3）.
[3] 李連華：環(huán)境會(huì)計(jì)學(xué)[M].長(zhǎng)沙：湖南人民出版社，2001.
[4] 陳毓圭：聯(lián)合國(guó)國(guó)際會(huì)計(jì)和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)政府間專(zhuān)家工作組第巧次會(huì)議記述[J].會(huì)計(jì)研究，1998（8）.
[5] 祝立宏：淺談環(huán)境成本核算[J].能源工程，2001（4）.
[6] 王曉燕、林華嬌：企業(yè)環(huán)境成本控制框架構(gòu)建[J].財(cái)會(huì)通訊，2012（1）.
[7] 周航、高巖：循環(huán)經(jīng)濟(jì)模式的環(huán)境成本及價(jià)值鏈重構(gòu)研究[J].商業(yè)經(jīng)濟(jì)，2011（1）.
