一、作業(yè)成本法的實施背景
（一）利率市場化加劇沖擊商業(yè)銀行傳統(tǒng)盈利模式
自2014年下半年以來，央行數(shù)次降息，并逐步放開存貸款浮動上限，我國的利率市場化進程推進速度明顯加快。
在此背景下，過去單純依賴存貸款利差獲取收益的國內(nèi)商業(yè)銀行遭遇極大挑戰(zhàn)，加之互聯(lián)網(wǎng)金融興起，金融脫媒加劇，商業(yè)銀行競爭已趨白熱化。商業(yè)銀行重規(guī)模，輕效益的粗放式經(jīng)營模式已走到盡頭，向集約化管理轉(zhuǎn)型迫在眉睫，以管理會計作為核心的成本管控能力已成為決定商業(yè)銀行盈利能力和競爭能力的重要因素。
（二）國內(nèi)商業(yè)銀行成本核算現(xiàn)狀
同傳統(tǒng)制造業(yè)有所不同，商業(yè)銀行的成本更多的由間接成本構(gòu)成，管理會計支持成本追溯和分攤，具有較強的實用性。當前，管理會計成本分攤的思路在國內(nèi)不少商業(yè)銀行已有所運用，但發(fā)展程度同國外銀行相比還存在明顯差距。目前商業(yè)銀行成本分攤方法主要采用完全成本法，即按照“誰受益、誰承擔”的基本原則，根據(jù)單一的財務指標，例如根據(jù)交易量、規(guī)模、收入等將成本分攤到具體產(chǎn)品或客戶中，可能會導致交易量大，復雜程度低的產(chǎn)品多承擔了間接成本，而交易量小，復雜程度高的產(chǎn)品少承擔了間接成本，造成成本信息扭曲，無法提供正確的管理建議。
與此不同的是，作業(yè)成本法考慮了不同機構(gòu)、不同業(yè)務、業(yè)務發(fā)展各階段的差異，以及業(yè)務與產(chǎn)品、客戶等成本承擔對象的邏輯關(guān)系，更符合精細化的成本管理理念。但是由于作業(yè)成本法的成功推進，需要商業(yè)銀行全行各個作業(yè)環(huán)節(jié)的操作人員和管理人員參與，且在實際評價時，需對成本動因指標進行及時評估和修證，而目前商業(yè)銀行的費用管理基本在財務部或運營管理部核算， 未成立專門的管理會計一級部負責全行范圍的作業(yè)成本數(shù)據(jù)采集和分析，因此，作業(yè)成本法未全面實現(xiàn)在銀行費用管理中的運用，在全面推廣上還有較長的路要走。
二、作業(yè)成本法的主要內(nèi)容
（一）作業(yè)成本法的概念
作業(yè)成本法是指以作業(yè)為間接費用歸集對象，通過資源動因的確認、計量，將資源費用到歸集作業(yè)上，再通過作業(yè)動因的確認、計量，將作業(yè)成本歸集到產(chǎn)品或客戶上的一種間接費用分配方法。
（二）作業(yè)成本法的基本原理
作業(yè)成本法的基本原理是：成本對象（服務或產(chǎn)品）消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源，并導致作業(yè)成本的發(fā)生。作業(yè)成本法以作業(yè)為計算成本對象耗費資源的中間載體。首先根據(jù)作業(yè)對資源的耗費情況將資源的成本分配到作業(yè)成本庫中，再由成本對象使用作業(yè)的情況將作業(yè)中的資源分配到成本對象，通過這兩個過程，最終計算出成本對象消耗資源的情況，即得出成本對象的成本。
（三）作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法的區(qū)別
傳統(tǒng)的成本分攤方法大多采取單一的分攤動因進行簡單的分攤，忽略作業(yè)與分攤動因之間的聯(lián)系，認為同類型業(yè)務由同一種因素驅(qū)動，因此每筆同類型業(yè)務的成本都相同。而作業(yè)成本法采用與作業(yè)相關(guān)程度高的多種作業(yè)動因進行分配，可有效避免分攤因子選擇的隨意性，提高成本信息的準確性和參考價值。
此外，傳統(tǒng)成本核算方法只能核算產(chǎn)品最終成本，并且所有的資源成本都被分配給銀行的各種產(chǎn)品，無法分析出銀行資源的利用效率。實際上，銀行的資源常常有相當大一部分未得到有效利用，采用作業(yè)成本法，可以從作業(yè)層面反映出資源的消耗情況，從而區(qū)分出增值作業(yè)和非增值作業(yè)，為作業(yè)管理提供依據(jù)。
三、作業(yè)成本法在商業(yè)銀行管理中的應用
（一）作業(yè)成本法的主要應用
（1）產(chǎn)品成本核算及定價。核算產(chǎn)品成本，是作業(yè)成本法最基本的用途。由于產(chǎn)品成本信息是產(chǎn)品成本定價和產(chǎn)品盈利能力分析的基礎，對于銀行來說具有重要意義。而且作業(yè)成本法不僅適用于計算向外部提供的產(chǎn)品或服務的成本，也適用于計算向內(nèi)部提供產(chǎn)品或服務的成本。因此，作業(yè)成本信息也可以作為銀行內(nèi)各單位之間產(chǎn)品或服務調(diào)撥定價的依據(jù)。
（2）客戶與項目盈利性分析與評價。作業(yè)成本系統(tǒng)能對各項作業(yè)所耗費的成本進行詳細而明確的分析，可以比較準確地得到產(chǎn)品的獲利能力信息。再通過客戶使用產(chǎn)品的情況，得出單一客戶的總成本，從而形成對客戶的盈利性評價信息。銀行管理人員能夠更好地了解重要客戶與一般客戶的盈利性差異，同時也可以區(qū)分新老客戶之間的盈利性變化趨勢，從而提供差異化的銀行服務，抓住盈利性更高或盈利能力逐步增長的大客戶。除客戶外，作業(yè)還可組合形成渠道、項目等維度，對銀行銀企合作等項目的后評價也具有一定的指導意義。
（3）業(yè)務流程結(jié)構(gòu)梳理和優(yōu)化。由于運用作業(yè)成本法可以將作業(yè)分解為增值作業(yè)和非增值作業(yè)，從而可以運用其結(jié)果進行業(yè)務流程結(jié)構(gòu)的分析，達到消除不增值作業(yè)的目的。如通過制定標準化流程，并持續(xù)跟蹤、優(yōu)化流程管理，最終形成合理、高效的業(yè)務流程系統(tǒng)。
（4）商業(yè)銀行績效考核。作業(yè)成本法支持板塊、條線、機構(gòu)、產(chǎn)品、客戶、員工等多維度的成本核算，因此可運用于機構(gòu)、板塊、員工等不同層次的績效考核。采用作業(yè)成本法進行核算，銀行內(nèi)部能夠獲取更加真實的盈利信息，績效考核的結(jié)果也能更加合理公平。
（二）作業(yè)成本法案例分析
以某銀行的柜面業(yè)務為例，涉及“X網(wǎng)點柜面”、“金融服務中心”、“后督部門”三個成本中心，其中X網(wǎng)點柜面為前臺部門，金融服務中心、后督部門為后臺部門，其月均直接成本如表1，其中，人事費用包括薪酬、獎金、社會保險支出等；場地費用主要含物業(yè)管理費、裝修費、租賃費等；設備費用主要是電子設備折舊；辦公費用主要由水電費、郵電費等費用組成。
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表1 成本中心月均直接成本表 單位：元
柜面業(yè)務的作業(yè)流程主要由時間因素驅(qū)動，X網(wǎng)點柜面有5人，每人平均每天工作8小時，每月工作20天，則每月可以提供總工時為5×8×20×60=48000（分鐘），假設有效工時率為75%，則X網(wǎng)點柜面每月有效工作時間為48000×75%=36000（分鐘）。金融服務中心與后督部門以時間和交易量因素共同驅(qū)動，金融服務中心有10人，平均每人每天受理業(yè)務30筆，則金融服務中心每月共受理和審批業(yè)務6000筆，有效工作時間72000分鐘，其中用于審批的工作時間占70%，即50400分鐘；后督部門有10人，平均每人每天稽核60筆，則后督部門每月共稽核12000筆，有效工作時間72000分鐘，其中用于稽核的時間占40%，即28800分鐘，用于掃描的時間占50%，即36000分鐘。
三個部門的作業(yè)動因量分配如表2：
表2 成本中心作業(yè)動因量分配表
表3 金融服務中心與X網(wǎng)點柜面動因量分配表
表4 后督部門與X網(wǎng)點柜面動因量分配表
（1）計算各成本中心成本。按照誰受益，誰承擔的相關(guān)性原則，后臺部門的支持成本應向前臺部門進行分攤。此例中，應將核算在金融服務中心和后督部門中與X網(wǎng)點柜面業(yè)務相關(guān)的支持成本進行分攤。
如表三所示，金融服務中心每月未X網(wǎng)點柜面受理業(yè)務600筆，審批5040分鐘，授權(quán)600筆，則金融服務中心需向X網(wǎng)點柜面分攤成本為2.75×600+5040×2.29+5.5×600=16491.6（元），調(diào)整后金融服務中心的成本為165000-16491.6=148508.4（元）。
同理，后督部門應向X網(wǎng)點柜面分攤的成本為1.25×1200+1.25×3600+0.75×2880=8160元，調(diào)整后后督部門的成本為90000-8160=81840（元）。
X網(wǎng)點柜面調(diào)整后的成本為65000+16491.6+8160=89651.6（元）
經(jīng)過成本分攤調(diào)整后三個部門的成本動因率如表5。
表5 修正后成本中心作業(yè)動因量分配表
（2）計算產(chǎn)品或服務成本。根據(jù)X網(wǎng)點柜面各作業(yè)流程的成本動因率及辦理各項單筆業(yè)務耗費的時間（表六），可以計算出各項服務的成本。例如：辦理單筆存取款業(yè)務需耗費的成本為19.21×1+17.93×0+18.62×1+19.21×1+18.62×5=150.14（元），同理可算出各項業(yè)務單位成本如表6：
表6 X網(wǎng)點柜面各業(yè)務單位分攤成本表
可見存取款、轉(zhuǎn)賬業(yè)務由于操作簡單，耗費時間少，成本較為節(jié)約，而開卡、掛失相對復雜，耗費時間長，成本消耗較大，建立進行流程優(yōu)化或分流，如引導客戶使用自助發(fā)卡機、多媒自助服務終端等設備辦理。
（3）計算客戶成本。假設個人客戶A在本月X網(wǎng)點柜面辦理1筆借記卡開卡業(yè)務、1筆開通網(wǎng)銀業(yè)務（其他）、 5筆存取款業(yè)務、20筆轉(zhuǎn)賬業(yè)務，則客戶A本月共分攤成本279.59*1+150.73*1+
150.14*5+130.14*20=3783.89（元）。
（三）作業(yè)成本法應用重點
作業(yè)成本法的成本分攤流程復雜，涉及的工作環(huán)節(jié)眾多，且管理會計責任成本理念也需要一個逐步深入人心的過程，因此，作業(yè)成本法實施過程中尚需要對一些重點問題加以關(guān)注。
首先是將作業(yè)成本法視為一種管理思想，而不僅局限于一種成本核算方法，只有引起銀行管理層的高度重視，該方法才有在全行范圍內(nèi)推廣的可能。其次，形成制度建設，建立與之相匹配的績效考核機制，促使全行上下主動關(guān)注自身及所管客戶的成本情況，有針對性的制定經(jīng)營發(fā)展和營銷策略。再次，優(yōu)化業(yè)務流程，形成標準化的流程制度，以便于劃分作業(yè)和確定分攤動因，劃分時應堅持重要性原則，避免劃分過細或過粗。最后，加強系統(tǒng)建設，對現(xiàn)有的財務核算系統(tǒng)和管理會計系統(tǒng)進行全面整合和改造，使之能夠適用于作業(yè)成本法核算。最終，通過一系列從觀念上到實踐上的改革，實現(xiàn)真正的精細化管理，并由管理帶來效益，使商業(yè)銀行在利率市場化浪潮中立于不敗之地。
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