2014年12月12日國務(wù)院批轉(zhuǎn)財政部權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案。早在2013年十八屆三中全會通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》已提出，探索編制自然資源資產(chǎn)負債表，對領(lǐng)導(dǎo)干部實行自然資源資產(chǎn)離任審計，建立生態(tài)環(huán)境損害責任終身追究制。一個科學(xué)的、能體現(xiàn)地方生態(tài)資產(chǎn)特色的、便于公眾理解查閱的、綜合全面的生態(tài)資產(chǎn)負債表，是一個比自然資源資產(chǎn)負債表更為廣闊、更多整合生態(tài)負債或稱為環(huán)境負債的報告。地方政府官員任期往往具有時限性，而地方政府在任期內(nèi)具有較充分的資源調(diào)配權(quán)，如果不編制地方政府生態(tài)資產(chǎn)負債表，一方面不能及時掌握地方政府轄區(qū)內(nèi)的生態(tài)資源家底與變動，另一方面也不能及時掌握地方政府生態(tài)負債狀況與增減。依據(jù)缺乏生態(tài)資產(chǎn)的存量與增量、生態(tài)負債的存量與增量的生態(tài)資產(chǎn)負債表，將無法判別地方政府用了多少自然資源進行經(jīng)濟發(fā)展，經(jīng)濟發(fā)展產(chǎn)生了多少生態(tài)負債，這樣對地方政府的持續(xù)經(jīng)營能力、績效排名和離任審計等將變成不切實際的毫無意義的評價，是一紙空談。
一、借鑒會計理論設(shè)計生態(tài)資產(chǎn)負債表邏輯結(jié)構(gòu)
（一）借鑒會計平衡方程式確定報表邏輯關(guān)系
生態(tài)資產(chǎn)負債表是地方政府財務(wù)報告的組成部分，因此應(yīng)與政府資產(chǎn)負債表的報表邏輯保持一致。李揚（2013）的政府資產(chǎn)負債表版本中，其基本邏輯關(guān)系為：總資產(chǎn)=負債+資產(chǎn)凈值，其中資產(chǎn)應(yīng)從所有權(quán)、控制權(quán)和經(jīng)濟利益三個方面共同決定其確認范圍，負債則單獨指的是金融負債，資產(chǎn)凈值為資產(chǎn)負債的差額。借助該平衡關(guān)系，得出政府主體在某時點上所擁有的經(jīng)濟資產(chǎn)的規(guī)模和構(gòu)成，其存量變化通過期初和期末值進行體現(xiàn)，即期末存量-期初存量=當期變動。
從會計中對資產(chǎn)、負債的定義標準出發(fā)，蔡春（2014）從控制性、計量性和效用性三個方面對自然資源資產(chǎn)進行定義，從責任歸屬、現(xiàn)實義務(wù)性和經(jīng)濟利益流出三個方面對自然資源負債進行了定義。生態(tài)資產(chǎn)負債表的資產(chǎn)、負債內(nèi)容并不局限于自然資源范疇，但可借鑒上述標準對生態(tài)資產(chǎn)、生態(tài)負債進行進一步定義。生態(tài)資產(chǎn)是指地方政府主體擁有且控制的、可通過統(tǒng)計或會計方法進行實物或貨幣計量的、具有稀缺性、能夠在未來帶來效用或主體為降低生態(tài)影響而采取相關(guān)措施產(chǎn)生的資源或資本化成本。生態(tài)負債是指地方政府主體由于過去的行為導(dǎo)致的資源匱乏或環(huán)境污染，需要在未來進行費用支付或成本耗費且會導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出的現(xiàn)時義務(wù)。因此，從定義上看，生態(tài)資產(chǎn)、生態(tài)負債的面向?qū)ο缶哂懈叨纫恢滦浴?br />
綜上，可以借鑒會計中三大要素的概念和邏輯關(guān)系，對應(yīng)得出生態(tài)資源中所需確定的要素和關(guān)系為：生態(tài)資產(chǎn)=生態(tài)負債+生態(tài)凈資產(chǎn)。其中生態(tài)凈資產(chǎn)為生態(tài)資產(chǎn)和生態(tài)負債間的差額。在構(gòu)建生態(tài)資產(chǎn)負債表時，在報表左邊列示生態(tài)資產(chǎn)，右邊列示生態(tài)負債和生態(tài)凈資產(chǎn)，其中生態(tài)負債在上，生態(tài)凈資產(chǎn)在下。
（二）借鑒復(fù)式記賬確定表內(nèi)要素轉(zhuǎn)換關(guān)系
在資產(chǎn)負債表中，資產(chǎn)的意義在于反映資金的運用，負債和所有者權(quán)益在于反映資金的來源。由于交易通常是由換入和換出兩方面構(gòu)成，因此復(fù)式記賬通過對換入、換出兩方面作雙重記錄來再現(xiàn)交易全貌，從而如實反映資源的雙重變化。
楊世忠（2010）提出宏觀環(huán)境會計體系框架中的資產(chǎn)和資本是從兩個不同角度觀察同一資源環(huán)境的結(jié)果，可整體進行復(fù)式記賬。由于復(fù)式記賬能夠全面反映資金的來龍去脈，因此對于以財政作為公共服務(wù)依托的地方政府來說，使用復(fù)式記賬更能全面反映生態(tài)資源與經(jīng)濟資源的交換活動和對修復(fù)生態(tài)資源所動用的財政資金收支活動。同時，由于現(xiàn)在計量方法的發(fā)展，對于生態(tài)資源的各種計量方法大大豐富，擴展了復(fù)式記賬在生態(tài)資產(chǎn)負債表中的運用范圍。
綜上，生態(tài)資產(chǎn)、負債及凈資產(chǎn)間是通過資源類別進行一一對應(yīng)，類別間的轉(zhuǎn)換幾乎不會發(fā)生，因此從復(fù)式記賬原理出發(fā)，涉及的要素變動情況可對應(yīng)如下：（1）天然資源和人造經(jīng)濟資源的轉(zhuǎn)換交易為資產(chǎn)內(nèi)部有關(guān)項目發(fā)生增減變動；（2）納入生態(tài)資產(chǎn)負債表的新增自然資源為資產(chǎn)和權(quán)益項目同時增加；（3）由于出讓等情況導(dǎo)致地方政府權(quán)責范圍內(nèi)減少的自然資源為資產(chǎn)和權(quán)益項目同時減少；（4）對已有的自然資源的修復(fù)治理導(dǎo)致的要素轉(zhuǎn)化為權(quán)益項目內(nèi)部的增減變動。
二、借鑒環(huán)境與經(jīng)濟核算理論設(shè)計生態(tài)資產(chǎn)負債表各要素的具體項目
（一）以新公共管理理論確定地方政府主體、職能及在生態(tài)資產(chǎn)負債表內(nèi)反映
1.地方政府生態(tài)資產(chǎn)負債表中的主體反映
20世紀80年代政府管理容易忽視評價經(jīng)濟發(fā)展對生態(tài)環(huán)境的影響，此時引入新公共管理理論，提升了政府管理能力和公共服務(wù)水平。在新公共理論的發(fā)展過程中，學(xué)者對政府的職能分工進行了深入研究，George A.Larbi（1999）提出應(yīng)對政府各種形式的公共服務(wù)進行分權(quán)和授權(quán)，地方政府類比于企業(yè)中的母公司，其生態(tài)公共產(chǎn)品服務(wù)的提供是由下屬的各部門進行具體執(zhí)行。我國目前是按照生態(tài)資源環(huán)境要素來劃分環(huán)保部門，如環(huán)境保護部、水利部、林業(yè)局、氣象局等，除環(huán)境保護部的職能具有一定的綜合性以外，其他部門均具有明確的指向性。因此，構(gòu)建地方政府生態(tài)資產(chǎn)負債表，除地方政府作為整體的報告主體外，應(yīng)將各環(huán)保職能部門納入會計主體范疇，共同進行數(shù)據(jù)提供、報表編制和分析工作，一方面可以分散報表編制中本需耗費的大量人力物力成本，另一方面可以完整反映地方政府的生態(tài)職能范圍。2.地方政府生態(tài)資產(chǎn)負債表中的職能反映
2003年，經(jīng)濟合作與發(fā)展組織主張應(yīng)對政府職能再定位，由注重過程和投入轉(zhuǎn)向注重結(jié)果和產(chǎn)出，各國政府紛紛開展其各級政府職能庫的建設(shè)。我國政府職能在縱向配置上具有“職責同構(gòu)”特點，即層級間的政府其職能、職責和機構(gòu)設(shè)置上高度統(tǒng)一。借鑒國外政府職能庫中的相關(guān)職能分類，對于劃定地方政府生態(tài)資產(chǎn)負債表的要素范圍、細化我國地方政府生態(tài)職能到相關(guān)責任部門及環(huán)境要素有借鑒意義。以澳大利亞為例，在2005年澳大利亞頒布的聯(lián)邦政府、州和地方政府及城鄉(xiāng)等之間的職能庫（AGIFT）中，將涉及的生態(tài)職能分為兩個方面：自然環(huán)境和自然資源。自然環(huán)境是政府對整個生態(tài)系統(tǒng)提出的環(huán)境保護類公共服務(wù)，自然資源管理活動為政府對有受托責任的自然資源的整體管理行為，包含對資源的整體配置、使用許可的控制等一系列行為。另外，以AGIFT為代表的各國政府職能庫中涉及生態(tài)的相關(guān)職能均包含了天然資源和人工生態(tài)環(huán)境兩方面，這與我們的身邊天然與人造融合的生態(tài)環(huán)境現(xiàn)實狀況是密不可分的。
綜上，我國地方政府生態(tài)資產(chǎn)負債表所反映的范圍從職能上看，需同時反映環(huán)境保護職能和自然資源管理職能，從投射的生態(tài)環(huán)境要素上來看，應(yīng)包含天然資源和人造生態(tài)資源兩個方面。地方政府提供的自然資源管理活動為地方政府帶來收入或生態(tài)效益的同時，也需要地方政府付出成本，因此該活動所涉及的自然資源應(yīng)確定為地方政府的生態(tài)資產(chǎn)要素。環(huán)境保護活動對應(yīng)的自然資源通常需要地方政府在現(xiàn)在或?qū)淼囊欢〞r期付出代價，帶來的是政府資產(chǎn)的流出，因此所涉及的自然資源應(yīng)當確認為生態(tài)負債要素。而生態(tài)凈資產(chǎn)=生態(tài)資產(chǎn)-生態(tài)負債，代表具有正面經(jīng)濟效益或生態(tài)效益的那部分自然資源。
（二）借鑒SEEA分類體系細分表內(nèi)要素項目
聯(lián)合國等國際組織共同出臺的環(huán)境與經(jīng)濟核算體系（SEEA）中心框架（2012）是基于統(tǒng)一的環(huán)境—經(jīng)濟賬戶的國際統(tǒng)計分類標準，正式將生態(tài)因素納入國民經(jīng)濟賬戶（SNA）中，并根據(jù)其存量變化核算其期初期末值的統(tǒng)計體系，其分類標準對生態(tài)資產(chǎn)負債表的構(gòu)建具有借鑒意義。其對生態(tài)資源及其交換活動的細致分類主要可以分為四點：首先，在環(huán)境活動賬戶中，提出環(huán)境保護和自然資源管理活動的功能性分類體系（CEA），見表1。其次，對資源類別進行了全面細致的分類。SEEA（2012）中環(huán)境資產(chǎn)賬戶的概念定義中包含了自然資源和人工資源兩個方面，并將整體資產(chǎn)分為七大賬戶：礦產(chǎn)和能源資源、土地、土壤、木材、水生資源、其他生物資源和水資源。然后，提出分別應(yīng)用于實物量和價值量計量的分類依據(jù)。對于符合SNA市場估價原則的資產(chǎn)，應(yīng)同時披露其實物量和價值量，而對于不在SNA資產(chǎn)范圍內(nèi)的環(huán)境資產(chǎn)，只編制其實物量賬戶。最后，提出導(dǎo)致實物量和價值量變化原因的分類。SEEA（2012）認為導(dǎo)致自然資源存量實物量的增長原因有四類：存量增長、新存量的發(fā)現(xiàn)、向上再評估及重新發(fā)現(xiàn)；對其存量的減少原因歸類為：開采、存量的正常減少、災(zāi)害損失、向下再評估和重新分類。價值型資產(chǎn)賬戶在實物量變化原因的基礎(chǔ)上增加了重估價因素，用以反映估價方法變化帶來的資產(chǎn)貨幣價值的變化。
對應(yīng)于生態(tài)資產(chǎn)負債表要素項目的細分管理，本文從地方政府這一主體及我國實際出發(fā)，提出應(yīng)從下列三個方面進行確定。
1.生態(tài)資產(chǎn)可按照SEEA（2012）中的七大資源類別及其細分科目進行分類
由于生態(tài)資產(chǎn)的內(nèi)容實際對應(yīng)的是自然資源管理活動的范疇，而SEEA（2012）中實質(zhì)上是按照資源類別進行分類，因此可借鑒七大資產(chǎn)賬戶及其下屬明細小類對生態(tài)資產(chǎn)進行要素項目細分，同時可以考慮將相關(guān)資源要素的研究和開發(fā)活動所形成的無形資產(chǎn)納入其要素內(nèi)容中進行列示。
2.生態(tài)負債先按政府責任類別一級歸類，再按資源類別二級細分
由于地方政府主體具有生態(tài)責任的特殊性，從受托責任出發(fā)，應(yīng)首先對其負債進行程度劃分，再按照資源類別劃分小類，從而反映受托責任并保證決策有用性。美國環(huán)保署將環(huán)境負債按照程度劃分為6種：依據(jù)相關(guān)法規(guī)確認的合規(guī)性負債、消除或拯救污染后果的補救性負債、因破壞環(huán)境而承擔處罰的違規(guī)性負債、對相關(guān)當事人的賠償性負債、另一類對受害方進行賠償?shù)膽徒湫载搨?、對公眾承擔賠償?shù)淖匀毁Y源損害性負債?？山梃b該分類將環(huán)境負債劃分層次，再在各層次下列示對應(yīng)的資源類別。
3.從本國實際出發(fā)借鑒實物量與價值量的核算范圍
由于我國目前真正能用于價值量核算的數(shù)據(jù)比較少且較為分散，因此，在選取價值量核算的項目時，應(yīng)將SEEA（2012）中的標準作為目標，結(jié)合本地實際，首先選取數(shù)據(jù)資源較為豐富、核算體系方法較為成熟的資源類別進行優(yōu)先核算。對于人造資源，由于成本明晰，應(yīng)當全面納入價值量核算范圍。而實物量通常涉及的是統(tǒng)計指標，獲取相對容易，應(yīng)當全面覆蓋。同時，對資源進行實際核算時，應(yīng)當將SEEA（2012）中對存量影響因素的分類納入考慮范圍，進行全面統(tǒng)計評估核算。
三、借鑒會計計量理論設(shè)計地方政府生態(tài)資產(chǎn)負債具體項目的計量原則與計量方法
（一）地方政府生態(tài)資產(chǎn)負債具體項目的計量原則
對生態(tài)資源的會計要素進行分類、確認和計量最終是為生態(tài)資產(chǎn)負債表的報告目標服務(wù)的。Boyne and Williams（2003）、蔡春和蔡利（2012）提出公共部門的信息應(yīng)滿足大部分信息使用者的需求，全面系統(tǒng)地反映政府績效及受托責任。地方政府生態(tài)資產(chǎn)負債表是綜合反映地方政府在某一特定時間生態(tài)資產(chǎn)、負債存量及結(jié)構(gòu)的靜態(tài)報表，所包含的具體內(nèi)容會根據(jù)其所屬層級及生態(tài)特征的不同而有所區(qū)別，若完全限定生態(tài)資產(chǎn)負債表具體結(jié)構(gòu)易導(dǎo)致當?shù)卣疅o從下手而流于形式。因此，應(yīng)當對生態(tài)資產(chǎn)負債表的計量原則進行規(guī)范說明，使地方政府明確納入資產(chǎn)負債表具體項目的橫向計量范圍及縱向計量屬性、方法原則。
1.從橫向結(jié)構(gòu)出發(fā)，應(yīng)確定生態(tài)資產(chǎn)、負債要素具體項目計量范圍首先，應(yīng)遵循可靠性原則。生態(tài)資源具有地理區(qū)域?qū)傩?，在前期需?lián)合環(huán)保部、統(tǒng)計部、地理信息部門成立專門機構(gòu)對區(qū)域內(nèi)生態(tài)資源開展基礎(chǔ)調(diào)研評估工作并登記入賬，在符合重要性和成本效益原則的前提下確保信息的完整可靠。其次，應(yīng)遵循相關(guān)性原則。不同層級的地方政府其管轄權(quán)不同，基層政府如縣鄉(xiāng)級政府，主要對轄區(qū)內(nèi)的環(huán)境資源實施管控，應(yīng)重點反映財政投入所涉及的及處于治理薄弱環(huán)節(jié)的資源類別；層級高的政府如省級政府，需對區(qū)域內(nèi)各地區(qū)環(huán)境資源的開發(fā)、利用和治理進行協(xié)調(diào)，因此需合并下層級政府的生態(tài)資產(chǎn)負債表。對于儲量豐富且經(jīng)濟價值小的自然資源可不納入資產(chǎn)負債表的計量范圍，如海南省的水資源儲量豐富水質(zhì)優(yōu)良，便可在附注中進行文字說明而無需納入資產(chǎn)負債表的資源類別進行實物量和價值量的評估，但海洋中的生物資源由于具有較大經(jīng)濟價值，仍需作為一項特定的資源類別進行入賬。
2.從縱向結(jié)構(gòu)出發(fā)，應(yīng)對計量屬性及方法選取進行原則界定
首先，以權(quán)責發(fā)生制對具體項目進行確認核算。1999年，美國政府會計準則委員會（GASB）的34號準則《州和地方政府財務(wù)報表及管理層闡述與分析》要求政府層面財務(wù)報告應(yīng)全面采用完全的權(quán)責發(fā)生制，反映政府的資產(chǎn)、負債以及提供服務(wù)的實際費用，并加以披露。國務(wù)院也已批準權(quán)責發(fā)生制的財報改革，在地方政府生態(tài)資產(chǎn)負債表中使用權(quán)責發(fā)生制具有現(xiàn)實意義。其次，應(yīng)遵循實質(zhì)重于形式原則。資產(chǎn)、負債的計量屬性和方法的選擇原則應(yīng)當基于所發(fā)生的交易或事項的類型及決策所需的信息內(nèi)容。生態(tài)資源的價值包含使用價值和非使用價值兩方面，因此在對生態(tài)資源進行價值評估時，應(yīng)注重反映其實質(zhì)價值而非拘泥于其經(jīng)濟效益，并可借助權(quán)威的第三方機構(gòu)對生態(tài)價值進行專業(yè)評估。最后，應(yīng)遵循動態(tài)性原則。一方面，資源性資產(chǎn)具有量、質(zhì)、時間和空間等多種屬性，其本身就是一個動態(tài)的概念，對其的計量方法選擇應(yīng)從資源動態(tài)變化的角度出發(fā)進行價值評估；另一方面，資源性資產(chǎn)評估方法的不斷更新需要評估者根據(jù)研究動態(tài)不斷考慮更為準確的計量方法。
（二）地方政府生態(tài)資產(chǎn)負債具體項目的計量方法
國際公共部門會計準則理事會（IPSASB）2012年的公共部門財務(wù)報告概念框架中提出，會計要素的計量基礎(chǔ)包含歷史成本、市場價值、重置（解除）成本、使用價值、銷售凈價，并且資產(chǎn)、負債的價值計量原則具有一致性的對應(yīng)關(guān)系。生態(tài)資產(chǎn)、負債從項目內(nèi)容出發(fā)具有資源要素一一對應(yīng)的關(guān)系，但是實際的計量方法有所區(qū)別。
1.生態(tài)資產(chǎn)的計量方法
（1）人造生態(tài)資產(chǎn)計量方法的選擇
不同國家的政府公共基礎(chǔ)設(shè)施核算范圍不同，因此計量基礎(chǔ)及折舊范圍、方法的選擇也各不相同。FASB（1995）第6號公告認為政府一般資產(chǎn)按取得成本資本化并計提折舊；GASB（1999）第34號公告中明確規(guī)定資本資產(chǎn)應(yīng)當按照歷史成本法計量并計提折舊，對用之不竭的資產(chǎn)如土地或公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)不計提折舊；IPSASB（2005）第17號公告中規(guī)定對于不存在活躍市場的、具有特殊性質(zhì)的固定資產(chǎn)，其公允價值可參照現(xiàn)行重置成本確定計量政府現(xiàn)金、非現(xiàn)金的產(chǎn)出資產(chǎn)及其資產(chǎn)減值維度。我國地方政府的人造生態(tài)資產(chǎn)的計量難點主要集中于公共基礎(chǔ)設(shè)施的計量，在參照國外研究的基礎(chǔ)上，可采取歷史成本為主，公允價值為輔的計量方式進行具體實踐探索。
（2）天然資源性資產(chǎn)的計量方法選擇
目前各財務(wù)框架對天然資源性資產(chǎn)的計量有不同的理解，IASB認為應(yīng)當使用增加的未來利益法核算環(huán)境資產(chǎn)價值，歐洲會計師聯(lián)合會等則傾向采納未來利益額外成本法進行核算，日本等國在與國際準則趨同的過程中，認為應(yīng)當以未來經(jīng)濟利益增加來核算。在具體資源類別上，AASB（1998）提出對自產(chǎn)和再生資產(chǎn)采用市場凈值計量，IASB（2000）提出生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品按照公允價值確認和計量的制度。湯琦瑾、蔣梅（2009）總結(jié)了不可再生資源資產(chǎn)常用底價法、收益現(xiàn)值法和市價法衡量其價值量。目前，學(xué)者的主流觀點是對于直接參與市場交易的自然資源采用市場價值進行計量，對于不存在交易市場的自然資源采用替代方法進行估價，據(jù)此封志明（2014）按照資源類別對自然資源價值的評估方法進行了總結(jié)。我國企業(yè)會計準則目前對于資源性資產(chǎn)主要以歷史成本為基礎(chǔ)進行計量，并對公允價值的使用范圍作出嚴格的限定。天然資源性資產(chǎn)由于歷史成本獲取難度較大，且存在活躍市場的資源種類較少，因此，應(yīng)在與國際準則趨同以未來利益增加為計量方向的基礎(chǔ)上，逐漸引入公允價值進行計量，同時結(jié)合目前種類繁多的替代方法，針對不同資源的生態(tài)特征選取相應(yīng)方法具體計量。
2.生態(tài)負債的計量方法
FASB（1993）發(fā)布的第93號《環(huán)境負債會計處理》中指出如果在將來恢復(fù)某一場地所需要的款項和以現(xiàn)金支付的數(shù)量及時間難以測定，則可確認適當?shù)沫h(huán)境負債。美國注冊會計師協(xié)會（AICPA，1996）頒布的《環(huán)境修復(fù)負債》公告對環(huán)境損失的可能性、影響負債的估計因素、損失合理估計的可能性判斷標準等進行了一系列的系統(tǒng)規(guī)范。1998年聯(lián)合國通過的《環(huán)境成本和負債的會計與財務(wù)報告》為特定環(huán)境負債的確認、計量和披露提供指導(dǎo)。GASB（2006）發(fā)布的第49號公告《污染治理義務(wù)的會計處理與財務(wù)報告》吸收了過去環(huán)境負債計量采取公允價值的思想，對環(huán)境負債的確認計量、補償?shù)臅嬏幚?、污染修?fù)支出的資本化問題和相關(guān)信息披露加以詳細的規(guī)范。環(huán)境負債通常沒有活躍的交易市場，計量的不確定因素較多，無論是采用公允價值還是最佳估計法計量，計量難度均遠超其他負債，并因此帶來負面的經(jīng)濟后果。同時美國環(huán)保署相關(guān)文件中進一步提出潛在環(huán)境負債即或有負債的概念。對于政府來說，環(huán)境負債是基本確定且金額可以可靠計量的一種現(xiàn)時義務(wù)，可以設(shè)置“基金預(yù)算支出”專門用來核算政府因?qū)Νh(huán)境造成影響而承擔的現(xiàn)實義務(wù)，對于或有環(huán)境負債，采用現(xiàn)值法核算政府的相關(guān)環(huán)境責任。
四、滿足預(yù)算管理等多功能的地方政府生態(tài)資產(chǎn)負債表結(jié)構(gòu)框架設(shè)計（一）預(yù)算管理理論對生態(tài)資產(chǎn)負債表框架設(shè)計的影響
1.政府預(yù)算管理理論
從地方政府生態(tài)資產(chǎn)負債表的建立目的出發(fā)，生態(tài)資產(chǎn)負債表應(yīng)當在地方政府的治理層面客觀反映其生態(tài)家底的狀態(tài)，從而反映在一定期間內(nèi)的治理成果。地方政府作為行政區(qū)域內(nèi)的管理者，一些經(jīng)濟學(xué)家認為全面考察政府的財務(wù)狀況變化應(yīng)當建立在全面考察政府所有資產(chǎn)和負債的基礎(chǔ)上。但是如何對政府的由于無交易市場而缺乏市場價值的環(huán)境資產(chǎn)和大量的或有環(huán)境負債或隱性負債進行準確衡量卻是一個難題，因而對資產(chǎn)定價的目光應(yīng)調(diào)整放在形成資產(chǎn)的預(yù)算上，使其能夠既衡量資產(chǎn)又衡量資產(chǎn)形成的負債預(yù)算。目前，我國政府預(yù)算主要針對的是經(jīng)濟金融方面，對于生態(tài)方面很少涉及，而生態(tài)預(yù)算概念則彌補了這一空白。生態(tài)預(yù)算是借鑒財政預(yù)算的年度平衡原理和程序，通過設(shè)定環(huán)境資源管理的時期目標，靈活篩選代表性的實物及貨幣指標進行責任預(yù)算并對其進行事前預(yù)測、事中管理、事后評估的一種方法。我國也廣泛開展了生態(tài)預(yù)算的研究工作，郝韋霞（2007）提出生態(tài)預(yù)算是環(huán)境管理與預(yù)算會計的結(jié)合，徐莉萍（2010）強調(diào)應(yīng)建立獨立于財政預(yù)算的各級地方生態(tài)預(yù)算。
2.將預(yù)算值引入表內(nèi)思路
作為政府資源配置和財政分配的重要工具，政府預(yù)算在政府公共治理中起核心作用，預(yù)算會計制度的目的之一就是及時反映政府負債，防范財政風險。財政風險是政府負債風險，是政府未來擁有的公共資源不足以履行其未來應(yīng)承擔的支出責任和義務(wù)。因此，政府財政風險狀況的全面體現(xiàn)要從政府資產(chǎn)負債的匹配狀況出發(fā)，但是目前政府的預(yù)算只包含了財政的收支、赤字的流量數(shù)據(jù)，應(yīng)納入存量數(shù)據(jù)，并擴充范圍至生態(tài)領(lǐng)域，進行全面地方政府財政預(yù)算管理。對應(yīng)資產(chǎn)的預(yù)算值，其重要含義是地方政府對于生態(tài)資源期初設(shè)定的目標值，其對應(yīng)的是實物量和價值量兩種核算。如土地賬戶中，地方政府需在期初給出期末時點用于各個功能的土地面積和對應(yīng)價值，從而反映政府對于該領(lǐng)域的數(shù)量和質(zhì)量的預(yù)期判斷。對應(yīng)負債的預(yù)算值，其重要含義是對需要治理投入相應(yīng)資源的預(yù)期判斷。以水資源為例，其遭受富營養(yǎng)化的水域面積對應(yīng)預(yù)算值中的實物量，而治理相關(guān)污染的預(yù)期投入的金額則對應(yīng)的是價值量，預(yù)算的平衡等式同樣滿足資產(chǎn)-負債=凈資產(chǎn)的平衡關(guān)系。對資產(chǎn)確定預(yù)算值可以方便地方政府了解能夠進行融資的相關(guān)生態(tài)資產(chǎn)的存量價值，而對環(huán)境負債的預(yù)算值核算可以方便對比了解未來可能支出的環(huán)境治理費用，兩者差額對應(yīng)的凈資產(chǎn)可以幫助地方政府提前做好財政預(yù)算配置，防范財政風險。地方政府可根據(jù)自身行政效率選擇按照月度、季度或半年度編制預(yù)算，使得預(yù)算執(zhí)行與實際情況更適應(yīng)，并幫助地方政府的管治工作穩(wěn)定進行。在實際值與預(yù)算值的對應(yīng)關(guān)系上，應(yīng)將實物量和價值量的期初期末值的差額與預(yù)算值分別進行對比，從而提供地方政府履行生態(tài)職能的資金需求、預(yù)期目標和治理成果的客觀信息。
（二）地方政府生態(tài)資產(chǎn)負債表結(jié)構(gòu)與框架示例
根據(jù)以上表述，可構(gòu)建出的地方政府生態(tài)資產(chǎn)負債表框架如表2所示。
五、建議與展望
地方政府生態(tài)資產(chǎn)負債表是在現(xiàn)有的政府財報中納入生態(tài)要素的一次創(chuàng)新，但其編制的行政基礎(chǔ)和制度基礎(chǔ)仍需要進一步完善。首先，需明確中央政府與地方政府的職能分工，明確兩者之間的事權(quán)與財權(quán)并加以配比。一方面要建立對應(yīng)于各級地方政府的生態(tài)職能體系，明確各級政府的職能目標和責任；另一方面要明確從中央到地方的環(huán)保部門與其他職能部門的關(guān)系，通過強化環(huán)保部門的職能、提高環(huán)保部門的地位來提升政府決策的全局觀。同時，地方政府需整合分散于各個部門的生態(tài)職能，轉(zhuǎn)變以單一行政手段為主的生態(tài)職能的實現(xiàn)方式并建立操作性強的地方政府生態(tài)責任問責機制，為生態(tài)資產(chǎn)負債表的數(shù)據(jù)來源提供強有力的支持。其次，應(yīng)建立起單獨的生態(tài)資產(chǎn)負債會計準則，規(guī)范相應(yīng)要素的分類、確認、計量、列報等環(huán)節(jié)。生態(tài)資源與環(huán)境的資產(chǎn)化管理具有自身的獨特性，其取得、使用、配置、評估、列示均與其他會計傳統(tǒng)定義中的資產(chǎn)有顯著的區(qū)別，然而現(xiàn)行的會計準則中卻沒有針對該獨特性而對生態(tài)資產(chǎn)、負債進行單獨的規(guī)定。在生態(tài)環(huán)境危機日趨嚴重、生態(tài)資源存量日益稀缺、生態(tài)環(huán)境行業(yè)日趨放開的背景下，制定專門的生態(tài)資產(chǎn)、負債會計準則，針對資源生態(tài)特征制定相對應(yīng)的準則并科學(xué)引導(dǎo)地方政府生態(tài)財政預(yù)算資金的決策和披露，是構(gòu)建包含地方政府生態(tài)資產(chǎn)負債表在內(nèi)的生態(tài)報告重要的制度規(guī)范。
在環(huán)境問題被提升至前所未有高度的今天，如何正確處理環(huán)境和經(jīng)濟的雙重發(fā)展，是地方政府面對的重大議題，“唯GDP論”已經(jīng)不能適應(yīng)社會可持續(xù)發(fā)展的要求。目前對地方政府生態(tài)資產(chǎn)負債表的編制沒有現(xiàn)成可以直接利用的模式，確實需要我們在借鑒其他學(xué)科相關(guān)研究成果的基礎(chǔ)上進一步創(chuàng)新理念。而邁出的第一步就是需要摸清地方政府的生態(tài)家底，了解施政方向和所需資源。進一步看，地方政府生態(tài)資產(chǎn)負債表一方面為地方政府自然資源與經(jīng)濟資源配置指明了方向，另一方面為公眾監(jiān)督與評價地方政府經(jīng)濟與環(huán)境的綜合服務(wù)水平提供了依據(jù)。只有編制地方政府生態(tài)資產(chǎn)負債表，才能設(shè)計出對地方政府持續(xù)經(jīng)營能力、績效排名和離任審計等的評價程序與評價指標，才能將政府的權(quán)力約束在一定范圍之內(nèi)，并形成地方政府執(zhí)政激勵與約束的法制化的制度安排。
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