徐東升
高校占有和管理著大量的國有資產，承擔著發(fā)展高等教育事業(yè)的重要任務。最近幾年，隨著全國高校大規(guī)模的新校區(qū)建設和財政、信貸資金的大量投入，加強高校會計報表審計尤為重要。對高校會計報表審計引入風險導向模式，能夠使審計人員抓住審計重點和重要風險點，履行恰當?shù)膬炔靠刂茰y試和實質性測試，從而控制審計風險水平，可以達到事半功倍的效果，是取得審計成功不可忽視的途徑。
一、運用風險導向模式在高校會計報表審計中的必要性
在高校會計報表審計中運用風險導向模式就是在審計實務中，建立風險導向模型，對風險導向模型的組成要素進行分析及審計風險評估和控制，找出高校會計報表審計的重要方面，確定審計重點，從而合理分配和運用審計資源，在保證使會計報表總體審計風險降低到可以接受的水平的基礎上，確定審計程序的繁簡，降低審計總成本，提高審計效率，保證審計效果和審計質量。
對高校會計報表審計運用風險導向模式，主要出于以下方面的考慮：
不同的高校財務管理的薄弱點不同，不同的高校在經費來源、辦學規(guī)模、教學水平、科研能力等方面也各不相同，所以，不同的高校面臨的情況也不相同，客觀存在的財務管理的薄弱點不同，各高校會計報表審計的重點也不相同。
由于高校會計報表涉及到高校全部經濟業(yè)務，內容豐富、龐雜、全面，需要審計人員找出容易出現(xiàn)問題的方面，確定審計的重點，而對高校會計報表審計運用風險導向模式，可以滿足我們這一要求。
在高校會計報表審計中，存在著審計資源少與審計任務重的矛盾。目前我國各層級的審計人員配備還較少，而國家和人民對于審計人員的要求卻越來越高，審計的范圍越來越廣，審計的深度不斷加強，審計的種類越來越多。所以，審計資源較少與審計任務繁重的矛盾較突出，客觀上也要求審計人員在高校會計報表審計中運用風險導向模式，確定審計風險的重點領域，在審計工作中抓住審計的重點，而對非重點審計領域則采用簡易的審計程序。
二、高校會計報表審計中的風險導向模型探討
1.高校會計報表審計中風險導向模型的建立
高校會計報表審計風險是指高校會計報表存在重大錯報或漏報，審計人員經審計后未發(fā)現(xiàn)重大錯報或漏報，或審計后的會計報表仍不能達到可接受的水平，而發(fā)表了不恰當審計意見的可能性。
根據(jù)高校會計報表的實際情況，并借鑒目前審計界研究的成果，高校會計報表審計風險模型如下：
高校會計報表審計風險=重大錯報風險X檢查風險
=(固有風險X控制風險)X(判斷風險X評價風險X建議風險)
2.高校會計報表審計中的風險導向模型的參數(shù)分析
高校會計報表重大錯報風險是審計人員無法控制的，由被審計高校自身情況決定的。包括2個構成要素，即固有風險、控制風險。
高校會計報表固有風險就是假定被審計高校不存在相關內部控制制度時，某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產生重大錯報或漏報的可能性。
高校會計報表控制風險是指某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產生重大錯報或漏報，而未能被高校內部控制制度防止、發(fā)現(xiàn)或糾正的可能性。
高校會計報表檢查風險是指某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產生重大錯報或漏報，而審計人員經過內部控制測試和實質性測試，未能被發(fā)現(xiàn)的可能性。包括3個構成要素，即判斷風險、評價風險和建議風險。
3.模型中組成要素之間的相互關系
在模型中審計風險的構成要素中，固有風險是被審計高校實際存在的，控制風險是與單位內部控制制度密切相關的，這兩個要素與被審計高校有關，審計人員對此應當正視固有風險和控制風險的客觀存在。判斷風險、評價風險、建議風險是審計人員可以通過實施恰當、充分的審計程序而加以控制的。
檢查風險和重大錯報風險成反比例關系，也就是說判斷風險、評價風險和建議風險綜合反映的檢查風險與固有風險和控制風險的綜合水平之間存在著反比關系。
三、在高校會計報表審計中風險導向模式的具體運用
1.對被審計高校進行固有風險評估
對被審計高校固有風險進行評估時，應當考慮被審計高校兩個層次的因素。第一個層次的因素是與會計報表層次有關的因素；另一個層次的因素是
與賬戶余額或交易類別層次有關的因素。
首先，評估與會計報表層次有關的固有風險時，應當著重考慮高校管理當局人員的品行和能力；高校管理人員，特別是高校核心高層管理人員的變動情況、財務高級管理人員的變動情況；高校管理當局遭受的異常壓力；被審計高校的宏觀環(huán)境。
其次，評估與賬戶余額或交易類別層次有關的固有風險時，應著重考慮高校較容易產生舞弊而錯報的會計報表項目；在正常的會計處理程序中被審
計高校容易被漏記的交易和事項；被審計高校會計期初、臨近會計期末發(fā)生的異常和復雜交易；被審計高校一些流動性非常大、容易遭受損失或被挪用的資產類項目，例如，現(xiàn)金、銀行存款、庫存物資等資產具有普遍的吸引力，若被審計高校缺乏有效的內部控制，容易遭受損失或被挪用，與這些項目相關的固有風險通常較大。
2.對被審計高校進行控制風險的評估
如果不準備信賴被審計高校內部控制，便可不實施控制測試。如果擬信賴被審計高校內部控制，應當實施控制測試程序，以評估控制風險。
對被審計高校的各種內部控制制度，抽取若干并且有代表性的樣本，檢查內部控制制度執(zhí)行有效性及有效程度。可以通過職工代表訪談、調查問卷、座談會、審閱有關制度執(zhí)行的會議記錄等形式，落實內部控制制度執(zhí)行的有效性及有效程度，對高?？刂骑L險進行初步評估。
在實質性測試階段，結合實地調查，對高校內部控制制度執(zhí)行有效性及有效程度可以進一步進行驗證，對高?？刂骑L險進一步評估，并最終確定高?？刂骑L險水平的高低。
3.對被審計高校檢查風險進行控制、實施適當?shù)膶嵸|性測試程序
在高校會計報表審計過程中，應當控制影響檢查風險水平的判斷風險、評價風險和建議風險。
判斷風險主要控制在審計實施的過程中。審計人員通過高校會計報表審計的實施，獲取了大量的審計證據(jù)，需要進行歸納、分析，運用職業(yè)判斷進行正確的推理、運算，得出符合事實的結論，從而規(guī)避判斷風險。
評價風險主要控制在審計實施和審計報告的過程中。審計人員通過高校會計報表審計的內控測試和評價以及實質性測試實施，對獲取的審計結論進行分析，對高校會計報表審計得出的結論進行評價?？刂圃u價風險的關鍵在于尊重事實、尊重審計證據(jù)，不主觀臆斷，運用專業(yè)標準嚴格界定問題的性質、嚴重程度，從而做出客觀評價，規(guī)避評價風險。
建議風險存在于高校會計報表審計的報告階段。主要表現(xiàn)是審計建議不切合實際，不具有可操作性；沒有抓住問題的本質，所提建議不對口，建議是無效的；或者通過建議不能解決根本問題，只能解決表面問題等等?？刂平ㄗh風險的關鍵是弄清問題的真相，抓住問題本質，所提建議能夠解決根本問題或者主要問題，產生顯著的經濟效益和社會效益。
通過上述分析，在審計風險的5個構成要素中，由于固有風險和控制風險與被審計高校有關，我們可以通過對被審計高校的了解，對被審計高校固有風險和控制風險的高低做出綜合評估。在此基礎上，確定可接受的檢查風險水平。通過降低判斷風險、評價風險和建議風險，從而降低檢查風險。根據(jù)可接受的檢查風險水平，進而確定實質性測試的詳細程度，確保所審高校會計報表的總體審計風險降低至可接受的水平。
四、風險導向模式下高校會計報表審計風險的總體應對措施與策略
根據(jù)風險模型的各要素分析，確定審計的重點領域。風險模型的各要素，即審計風險的各要素在不同高校的會計報表的審計風險中表現(xiàn)高低是不同的。必須具體問題具體分析，確定審計的重點領域以及重點領域的重要方面。
重點關注高校會計報表審計風險總體評估為高的項目。對審計風險總體評估為高的項目，增加審計力量，分配充足的審計時間，分派更有經驗的審計人員，并利用專家的工作。
做好高校會計報表審計組織工作。審計項目負責人向審計組成員提供更多的督導。必要時對審計中發(fā)現(xiàn)的重大問題，召開審計人員座談會，發(fā)揮集體智慧。進一步調查研究，弄清問題的真相。
獲取更具說服力的審計證據(jù)。拓寬審計范圍，增加審計深度。盡量使某些程序不被高校管理層預見或事先了解。充分利用被審計高校內部有關人員提供的審計線索。在內部控制測試和實質性測試的基礎上，更多地或主要依賴實質性程序獲取審計證據(jù)，并且側重于第一手審計證據(jù)。
保持審計工作的獨立性。注意規(guī)范審計程序、完善審計質量內部控制制度，堅持審計工作的獨立性，保持獨立性是審計的重要守則。
嚴格遵循審計職業(yè)道德。在高校會計報表審計中，審計人員應在收集和評價審計證據(jù)過程中始終保持應有的職業(yè)懷疑態(tài)度，嚴格遵循審計職業(yè)道德。提高審計人員自身素質，增強風險意識。
總之，高校會計報表是高校日常會計核算的定期歸納與總結，也是表達高校會計信息的主要手段。它為管理層改善高校管理和主管機關評價高等教育事業(yè)發(fā)展提供重要財務信息。對高校會計報表運用風險導向模式進行審計，對促進國家高等教育事業(yè)的發(fā)展和改善審計工作，提高審計水平具有重要的現(xiàn)實意義。
