【摘要】自2014年1月1日起，營業(yè)稅改征增值稅范圍擴(kuò)大到鐵路運(yùn)輸行業(yè)，這對(duì)于2013年剛完成“政企分開”的鐵路運(yùn)輸企業(yè)來說是一個(gè)新的挑戰(zhàn)。本文介紹了鐵路運(yùn)輸企業(yè)“營改增”后的征稅范圍及稅率，在分析其面臨的現(xiàn)實(shí)問題基礎(chǔ)上，提出了鐵路運(yùn)輸企業(yè)的應(yīng)對(duì)措施，從而為“營改增”在鐵路運(yùn)輸企業(yè)更好地實(shí)施提供參考。
【關(guān)鍵詞】營改增；鐵路運(yùn)輸企業(yè)；稅率；抵扣自2012年1月1日上海啟動(dòng)營業(yè)稅改征增值稅（“營改增”）試點(diǎn)以來，“營改增”已經(jīng)在全國快速推進(jìn)，“十二五”期間將在全國范圍內(nèi)實(shí)現(xiàn)“營改增”，全面實(shí)行增值稅，取消營業(yè)稅。根據(jù)“營改增”計(jì)劃，2014年1月1日起，全國范圍內(nèi)開展鐵路運(yùn)輸“營改增”試點(diǎn)，給鐵路運(yùn)輸企業(yè)（本文如無特別說明，特指國鐵運(yùn)輸企業(yè)，不含合資鐵路、地方鐵路和股改上市公司）帶來了機(jī)遇與挑戰(zhàn)，有必要研究其“營改增”過程中面臨的問題，以確?！盃I改增”改革試點(diǎn)工作順利推行。
目前，鐵路會(huì)計(jì)實(shí)行分級(jí)核算制，資金按“收支兩條線”管理，按照“收入來自市場，旅客運(yùn)輸、專業(yè)運(yùn)輸承運(yùn)結(jié)算，普通貨運(yùn)分段計(jì)算，提供服務(wù)相互清算”的清算思路來確定各鐵路局的實(shí)際經(jīng)營收入。因此，鐵路運(yùn)輸企業(yè)組織結(jié)構(gòu)復(fù)雜，應(yīng)稅服務(wù)種類繁多，“營改增”實(shí)施難度較大。
一、鐵路運(yùn)輸企業(yè)“營改增”簡介
1. 鐵路運(yùn)輸企業(yè)的增值稅應(yīng)稅范圍。“營改增”后，鐵路運(yùn)輸企業(yè)的應(yīng)稅服務(wù)范圍是指鐵路運(yùn)輸企業(yè)提供應(yīng)稅服務(wù)取得全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。由鐵路運(yùn)輸企業(yè)的經(jīng)營范圍可以看出，主要包括：
（1）主營業(yè)務(wù)收入。鐵路運(yùn)輸企業(yè)的主營業(yè)務(wù)收入是指鐵路運(yùn)輸企業(yè)在辦理客貨運(yùn)輸業(yè)務(wù)全過程中，按有關(guān)規(guī)章向旅客、托運(yùn)人或收貨人核收的票款、運(yùn)費(fèi)、雜費(fèi)和其他與客貨運(yùn)輸有關(guān)的費(fèi)用等內(nèi)容，主要包括客運(yùn)收入、行包郵運(yùn)班列高鐵快件收入、貨運(yùn)收入等。
（2）其他業(yè)務(wù)收入。鐵路運(yùn)輸企業(yè)的其他業(yè)務(wù)收入包括銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)以及提供《應(yīng)稅服務(wù)范圍注釋》所列示的應(yīng)稅服務(wù)取得的收入，主要包括與鐵路運(yùn)輸有關(guān)的其他業(yè)務(wù)收入（如自備車修理費(fèi)、非路產(chǎn)專用線代維修費(fèi)、專用線代管理費(fèi)、線路檢測、設(shè)計(jì)服務(wù)費(fèi)以及對(duì)外提供修理、修配、加工勞務(wù)等）和與鐵路運(yùn)輸無關(guān)的其他業(yè)務(wù)收入（如處置廢舊物資、建筑安裝及施工、對(duì)外銷售商品等）。
2. 鐵路運(yùn)輸企業(yè)的增值稅稅率。根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅［2013］106號(hào)）的規(guī)定：提供有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)的增值稅稅率為17%，提供交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)、郵政業(yè)服務(wù)的增值稅稅率為11%，提供現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)（有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)除外）的增值稅稅率為6%。
因此，“營改增”后鐵路運(yùn)輸企業(yè)的涉及多種稅率，如下表所示：
二、鐵路運(yùn)輸企業(yè)實(shí)施“營改增”面臨的現(xiàn)實(shí)問題
鐵路企業(yè)架構(gòu)復(fù)雜，管理層級(jí)多，工作量巨大，實(shí)施“營改增”時(shí)間緊、任務(wù)重，又要涉及內(nèi)部業(yè)務(wù)流程全面調(diào)整、信息系統(tǒng)完善開發(fā)、大量人員培訓(xùn)、會(huì)計(jì)核算、票據(jù)使用等較多工作。因此，在“營改增”試點(diǎn)后的一段時(shí)間內(nèi)，鐵路運(yùn)輸企業(yè)將面臨挑戰(zhàn)。
1. 現(xiàn)行稅收政策下稅負(fù)將增加。“營改增”后，鐵路交通運(yùn)輸業(yè)將被認(rèn)定為一般納稅人，由繳納3%營業(yè)稅變?yōu)槔U納11%的增值稅，無疑會(huì)使稅負(fù)增加。一方面這是因?yàn)殍F路運(yùn)輸企業(yè)穩(wěn)定的進(jìn)項(xiàng)抵扣鏈條尚未建立，名義稅率陡然增加了8%，短期內(nèi)預(yù)計(jì)稅負(fù)會(huì)提高。另一方面是鐵路運(yùn)輸業(yè)人工費(fèi)用較高，可抵扣的項(xiàng)目主要為購置設(shè)備和燃油、修理用材料所含的進(jìn)行稅額，而這些可抵扣成本和資產(chǎn)類支出占總成本費(fèi)用的比例很低。另外，“十二五”期間是鐵路大規(guī)模建設(shè)時(shí)期，固定資產(chǎn)投資規(guī)模巨大，預(yù)計(jì)到“十二五”后，鐵路固定資產(chǎn)投資規(guī)模將趨于平穩(wěn)，投資金額將有較大幅度的下降，造成可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額大幅減少，預(yù)計(jì)稅負(fù)水平還將增加。
2. “營改增”會(huì)計(jì)核算發(fā)生改變。鐵路運(yùn)輸企業(yè)會(huì)計(jì)核算實(shí)行總公司、鐵路運(yùn)輸企業(yè)兩級(jí)核算制，鐵路運(yùn)輸企業(yè)是運(yùn)輸收入管理和核算的主體，站段是運(yùn)輸收入核收與報(bào)賬的主體，會(huì)計(jì)核算相對(duì)其他企業(yè)較復(fù)雜。“營改增”后，其會(huì)計(jì)核算方法也應(yīng)相應(yīng)改變，應(yīng)繳納的稅金不再直接通過“營業(yè)稅金及附加”科目核算，而應(yīng)通過“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目核算。
另外，基層站段既有為主營客貨運(yùn)輸提供的勞務(wù)，也有為地方鐵路、合資鐵路提供的勞務(wù)，因此日常業(yè)務(wù)中的購進(jìn)材料、有形資產(chǎn)租賃費(fèi)、不動(dòng)產(chǎn)租賃費(fèi)、運(yùn)費(fèi)、水電費(fèi)、設(shè)備維修費(fèi)、不動(dòng)產(chǎn)維修費(fèi)、建安成本、購進(jìn)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)支出等要分別核算，分主營業(yè)務(wù)成本和其他業(yè)務(wù)成本分別進(jìn)行相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，同時(shí)也涉及到進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出的問題，這就給基層站段的成本核算帶來了挑戰(zhàn)。
3. 鐵路基本建設(shè)分賬核算問題。目前，國有鐵路基本建設(shè)項(xiàng)目采用建營分離管理模式，即成立項(xiàng)目指揮部來組織管理建設(shè)，并根據(jù)國有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，按照建安投資、設(shè)備投資、待攤投資和其他投資核算建設(shè)成本。待初驗(yàn)合格達(dá)到投產(chǎn)條件時(shí)，資產(chǎn)暫估入賬。經(jīng)驗(yàn)收、竣工決算后正式組固，將全部財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料和建設(shè)資料組卷移交鐵路局，然后撤銷項(xiàng)目指揮部。這種建營分離、分賬核算的模式造成基建項(xiàng)目中可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額無法轉(zhuǎn)入國鐵運(yùn)營中抵扣，增加了鐵路總公司的總體稅負(fù)，因此有必要采取統(tǒng)一核算。
另外，按照現(xiàn)行稅法，基建項(xiàng)目新增的固定資產(chǎn)中，大部分需安裝的機(jī)器設(shè)備、在建工程購料均由施工企業(yè)納入工程總額，取得的多是施工方建筑安裝業(yè)服務(wù)發(fā)票，使基建購置（建）資產(chǎn)增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣范圍大幅度縮減。
4. 增值稅征收管理問題。由于鐵路的行業(yè)特性，“營改增”試點(diǎn)時(shí)，在發(fā)票開具、進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票認(rèn)證、增值稅繳納、發(fā)票管理等方面也需要加強(qiáng)管理。目前鐵路直接面向貨主的貨運(yùn)營業(yè)網(wǎng)點(diǎn)達(dá)3 200個(gè)以上，如果每個(gè)網(wǎng)點(diǎn)都要設(shè)置增值稅稅控系統(tǒng)，再加上由于開具增值稅專用發(fā)票工作量巨大，而開具票據(jù)的為貨運(yùn)員，非專業(yè)人員，對(duì)于增值稅發(fā)票的使用和管理存在風(fēng)險(xiǎn)。另外，各基層站段數(shù)量眾多、業(yè)務(wù)量也較大，對(duì)增值稅專用發(fā)票進(jìn)項(xiàng)稅抵扣將會(huì)成為復(fù)雜而困難的工作。再者，增值稅專用發(fā)票的作廢、沖減等流程操作非常嚴(yán)格，發(fā)生取消運(yùn)輸或者因變更運(yùn)輸需部分退款及發(fā)生折讓等原因需要在稅控系統(tǒng)中以銷項(xiàng)負(fù)數(shù)開具紅字貨運(yùn)專票，這將給貨主帶來很大麻煩，不利于鐵路貨運(yùn)業(yè)務(wù)的開展。
5. 鐵路線路資產(chǎn)抵扣問題。鐵路運(yùn)輸企業(yè)的線路指正線、站線、岔線、特別用途線等，包括路基、線路上部建筑、線路附屬設(shè)備、橋隧建筑物、道口和線路固定防護(hù)設(shè)施。按照《關(guān)于固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣問題的通知》（財(cái)稅［2009］第113號(hào)）規(guī)定，用于線路的物資消耗和勞務(wù)，其進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣。而鐵路運(yùn)輸業(yè)基建項(xiàng)目其線路資產(chǎn)投資規(guī)模占據(jù)了項(xiàng)目總投資規(guī)模的大部分。因此，如線路資產(chǎn)不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，鐵路基建項(xiàng)目可抵扣范圍將很小。
6. 其他實(shí)際操作問題。鐵路運(yùn)輸企業(yè)“營改增”試點(diǎn)工作時(shí)間緊、任務(wù)重、責(zé)任大。在實(shí)際試行過程中可能會(huì)面臨各種各樣的問題，如由于鐵路局跨省設(shè)置而需要增值稅專用發(fā)票跨省領(lǐng)購、使用問題，增值稅防偽稅控系統(tǒng)的認(rèn)證、抄報(bào)稅等工作也不支持跨省操作，帶來實(shí)際征收管理上的困難。再如貨運(yùn)運(yùn)輸收入與銷項(xiàng)稅應(yīng)稅收入不一致問題、客貨運(yùn)輸作業(yè)服務(wù)項(xiàng)目界定問題、稅控裝置與現(xiàn)有系統(tǒng)銜接問題等實(shí)際操作中可能遇到的問題，都需要制定政策或措施。
三、鐵路運(yùn)輸企業(yè)實(shí)施“營改增”的建議
1. 積極進(jìn)行納稅籌劃。相比營業(yè)稅，增值稅有更多可以進(jìn)行稅務(wù)籌劃的空間。在實(shí)務(wù)操作中，財(cái)務(wù)人員應(yīng)對(duì)與進(jìn)項(xiàng)稅抵扣相關(guān)的合同進(jìn)行必要的詢問和審查，審查合同中是否明確要求“供貨方提供合法的增值稅專用發(fā)票”，同時(shí)要重視增值稅對(duì)現(xiàn)金流的影響，提前做好稅務(wù)籌劃和資金預(yù)算。此外，鐵路運(yùn)輸企業(yè)在運(yùn)用增值稅納稅籌劃策略的過程中，除了要了解各種決策外，還必須注意稅法的變動(dòng)，加強(qiáng)對(duì)增值稅相關(guān)規(guī)定的深入挖掘，充分利用增值稅規(guī)定下的籌劃空間，進(jìn)行科學(xué)的“節(jié)稅”籌劃。
2. 加大會(huì)計(jì)人員培訓(xùn)。鐵路“營改增”對(duì)鐵路會(huì)計(jì)人員是一項(xiàng)新的挑戰(zhàn)，尤其是基層站段以前較少涉及到稅務(wù)知識(shí)，增值稅對(duì)于他們來講很陌生。因此，要對(duì)全路會(huì)計(jì)人員開展試點(diǎn)政策、申報(bào)辦法、增值稅涉稅會(huì)計(jì)核算培訓(xùn)，開展防偽稅控開票系統(tǒng)（含網(wǎng)上報(bào)稅）操作以及貨運(yùn)發(fā)票稅控系統(tǒng)操作培訓(xùn)，開展網(wǎng)上申報(bào)操作培訓(xùn)等，使他們更快適應(yīng)新稅制下的工作。
3. 健全完善規(guī)章制度。在鐵路“營改增”試點(diǎn)工作逐步深入的過程中，要結(jié)合實(shí)際健全完善中國鐵路總公司合同管理辦法、中國鐵路總公司增值稅專用發(fā)票管理辦法、中國鐵路總公司進(jìn)項(xiàng)稅抵扣考核辦法、中國鐵路總公司增值稅稅款繳納辦法等規(guī)章制度，規(guī)范內(nèi)部操作流程，使各項(xiàng)工作有章可循、有律可依、規(guī)范運(yùn)行。同時(shí)，建立“營改增”試點(diǎn)階段考核機(jī)制和考核辦法，強(qiáng)化“營改增”工作行政考核，避免基層站段采購過程中不取得增值稅專用發(fā)票造成不抵扣或少抵扣以及進(jìn)項(xiàng)稅應(yīng)轉(zhuǎn)出而不轉(zhuǎn)出的行為發(fā)生，減少涉稅風(fēng)險(xiǎn)。
4. 適當(dāng)增加可抵扣范圍。依據(jù)現(xiàn)行增值稅法，銷售不動(dòng)產(chǎn)屬于非應(yīng)稅項(xiàng)目，且用于非應(yīng)稅項(xiàng)目的購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。鐵路線路資產(chǎn)在現(xiàn)有《固定資產(chǎn)分類與代碼》中歸為“構(gòu)筑物”，而鐵路鋼軌、道岔等設(shè)備抽換頻繁，實(shí)質(zhì)上屬于動(dòng)產(chǎn)設(shè)備，建議將鐵路線路作為專用設(shè)備，其新建線路資產(chǎn)和用于線路修理的物資消耗和勞務(wù)產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅額作為進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。另外，考慮到目前鐵路的債務(wù)規(guī)模，財(cái)務(wù)費(fèi)用是鐵路運(yùn)輸成本增加的最主要項(xiàng)目，建議國家稅務(wù)總局出臺(tái)相關(guān)政策，參考財(cái)稅［2013］106號(hào)文件中有形動(dòng)產(chǎn)租賃扣除貸款利息后作為銷售額的政策，將財(cái)務(wù)費(fèi)用納入可抵扣范圍。
5. 加強(qiáng)“營改增”后續(xù)研究。在鐵路運(yùn)輸業(yè)“營改增”試點(diǎn)工作中，鐵路總公司要深化宣傳引導(dǎo)，編寫培訓(xùn)教材和操作指導(dǎo)手冊(cè)，積極同稅務(wù)部門溝通、協(xié)調(diào)。同時(shí)做好稅負(fù)情況分析，防控涉稅風(fēng)險(xiǎn)。在試點(diǎn)工作逐步深入的同時(shí)，注重納稅申報(bào)流程、會(huì)計(jì)核算方法、盈虧考核方案、預(yù)算方案的研究，不斷總結(jié)完善措施，確保 “營改增”試點(diǎn)工作圓滿完成。
6. 適時(shí)適度補(bǔ)貼或退稅。根據(jù)測算，鐵路運(yùn)輸企業(yè)實(shí)行“營改增”將增大稅負(fù)，按照《國務(wù)院關(guān)于組建中國鐵路總公司有關(guān)問題的批復(fù)》（國函［2013］47號(hào)）中的“對(duì)企業(yè)設(shè)立和重組改制過程中涉及的各項(xiàng)稅收政策，按照國家規(guī)定執(zhí)行，不增加鐵路改革成本”文件精神，同時(shí)考慮到鐵路運(yùn)輸企業(yè)目前的財(cái)務(wù)經(jīng)營狀況也沒有能力承擔(dān)更重的稅負(fù)，建議實(shí)行“營改增”后，對(duì)鐵路運(yùn)輸企業(yè)增值稅實(shí)際稅負(fù)超過原有稅負(fù)的部分實(shí)行即征即退或財(cái)政補(bǔ)貼政策。
主要參考文獻(xiàn)
陳子忻. 鐵路運(yùn)輸企業(yè)實(shí)施增值稅問題研究［D］.北京交通大學(xué)會(huì)計(jì)碩士學(xué)位論文，2013．
肖江濤.鐵路運(yùn)輸企業(yè)“營改增”的影響及對(duì)策［J］.鐵道運(yùn)輸與經(jīng)濟(jì)，2014（1）.
【作 者】
谷增軍1，2
【作者單位】
（1.山東工商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院，山東煙臺(tái) 264005；2.北京交通大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，北京 100044）
