一、“營(yíng)改增”政策的背景及主要內(nèi)容
當(dāng)前，我國(guó)正處于加快轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式的攻堅(jiān)時(shí)期，大力發(fā)展第三產(chǎn)業(yè)，尤其是現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，對(duì)推進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整和提高國(guó)家綜合實(shí)力具有重要意義。在這種情況下，2013年4月10日國(guó)務(wù)院總理李克強(qiáng)主持召開國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議，決定進(jìn)一步擴(kuò)大營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)。自2013年8月1日起，將交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)“營(yíng)改增”試點(diǎn)在全國(guó)范圍內(nèi)推開。通過(guò)實(shí)行“營(yíng)改增”，激發(fā)企業(yè)活力，形成新的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)點(diǎn)，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)持續(xù)健康發(fā)展。本次“營(yíng)改增”政策的相關(guān)變化主要有如下兩個(gè)方面：
1. “營(yíng)改增”的征稅范圍發(fā)生了變化?！盃I(yíng)改增”政策實(shí)施后，過(guò)去征收營(yíng)業(yè)稅的交通運(yùn)輸業(yè)（陸路運(yùn)輸、水路運(yùn)輸、航空運(yùn)輸和管道運(yùn)輸）和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)（研發(fā)和技術(shù)、信息技術(shù)、文化創(chuàng)意、物流輔助、有形動(dòng)產(chǎn)租賃、鑒證咨詢和廣播影視服務(wù)）改征增值稅不再繳納營(yíng)業(yè)稅。
2. “營(yíng)改增”征稅稅率和計(jì)稅方式發(fā)生了變化。在現(xiàn)行增值稅17%標(biāo)準(zhǔn)稅率和13%低稅率的基礎(chǔ)上，新增11%和6%兩檔低稅率；租賃有形動(dòng)產(chǎn)等適用17%稅率，交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)等適用11%稅率，其他部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)適用6%稅率。在計(jì)稅方式方面，交通運(yùn)輸、現(xiàn)代服務(wù)業(yè)和建筑業(yè)等原則上適用增值稅一般計(jì)稅方法；金融保險(xiǎn)業(yè)和生活性服務(wù)業(yè)，原則上適用增值稅簡(jiǎn)易計(jì)稅方法。
二、“營(yíng)改增”對(duì)科研單位稅負(fù)的影響
科研單位是現(xiàn)代高技術(shù)服務(wù)業(yè)的重要組成部分，具有技術(shù)含量高、附加值高的特點(diǎn)，屬于“營(yíng)改增”改革范圍。相較于之前的5%的營(yíng)業(yè)稅稅率，“營(yíng)改增”后的6%的增值稅稅率提高了1%，但由于增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額是可以抵扣的，因此應(yīng)納稅額相比之前是降低還是提高，還需結(jié)合科研單位的自身特點(diǎn)進(jìn)行綜合分析判斷。
以A科研單位2013年有關(guān)財(cái)稅數(shù)據(jù)進(jìn)行對(duì)比測(cè)算可以較為明晰地看出其中的變化。該單位2013年收入包括：試驗(yàn)研究收入610.7萬(wàn)元，技術(shù)服務(wù)收入290.2萬(wàn)元；費(fèi)用主要包括：?jiǎn)T工工資130.4萬(wàn)元，試驗(yàn)用油77.3萬(wàn)元，固定資產(chǎn)折舊224.3萬(wàn)元，業(yè)務(wù)招待費(fèi)9.4萬(wàn)元，儀器檢定費(fèi)2.27萬(wàn)元，專用材料費(fèi)9.51萬(wàn)元，設(shè)備采購(gòu)費(fèi)53.7萬(wàn)元，培訓(xùn)費(fèi)2.1萬(wàn)元，技術(shù)咨詢費(fèi)62.5萬(wàn)元。
1. “營(yíng)改增”之前的稅負(fù)情況。A單位收入中的試驗(yàn)研究收入、技術(shù)服務(wù)收入按照5%的稅率征收營(yíng)業(yè)稅。雖然設(shè)備采購(gòu)成本可以取得17%稅率抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，但由于該單位無(wú)須繳納增值稅，因此無(wú)法抵扣。
應(yīng)交增值稅=0（萬(wàn)元）。應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅=（610.7+290.2）×5%=45.05（萬(wàn)元）。應(yīng)交城建稅及教育費(fèi)附加=45.05×（7%+3%）=4.5（萬(wàn)元）。營(yíng)業(yè)利潤(rùn)=900.9-508.87-45.05-4.5=342.48（萬(wàn)元）。應(yīng)交企業(yè)所得稅=342.48×25%=85.62（萬(wàn)元）。企業(yè)應(yīng)納稅額=45.05+4.5+85.62=135.17（萬(wàn)元）。凈利潤(rùn)=342.48-85.62=256.86（萬(wàn)元）。
2. “營(yíng)改增”之后的稅負(fù)情況。假設(shè)A單位被主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為一般納稅人，按照6%的稅率征收增值稅。根據(jù)相關(guān)規(guī)定，A單位收入中的試驗(yàn)研究收入和技術(shù)服務(wù)收入屬于“營(yíng)改增”項(xiàng)目改為征收增值稅。其中設(shè)備購(gòu)買采購(gòu)成本、試驗(yàn)用燃油費(fèi)、專用材料費(fèi)可以按照17%的稅率抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。另外培訓(xùn)費(fèi)和技術(shù)咨詢費(fèi)在取得增值稅專用發(fā)票后可以按照6%的稅率抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。
應(yīng)交增值稅=（610.7+290.2）/（1+0.06）×6%-（77.3+9.4+53.7）/（1+0.17）×17%-（2.1+53.7）/（1+0.06）×6%=27.44（萬(wàn)元）。應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅=0（萬(wàn)元）。應(yīng)交城建稅及教育費(fèi)附加=27.44×10%=2.74（萬(wàn)元）。營(yíng)業(yè)利潤(rùn)=900.9-508.87-2.74=389.29（萬(wàn)元）。應(yīng)交企業(yè)所得稅=389.29×25%=97.32（萬(wàn)元）。企業(yè)應(yīng)納稅額=27.44+2.74+97.32=127.5（萬(wàn)元）。凈利潤(rùn)=389.29-97.32=291.96（萬(wàn)元）。
3. “營(yíng)改增”前后稅負(fù)情況對(duì)比分析情況。如下表所示。
由表可見，“營(yíng)改增”后A單位的納稅類型由原來(lái)的營(yíng)業(yè)稅轉(zhuǎn)變?yōu)樵鲋刀?，納稅總額降低接近6%，而營(yíng)業(yè)利潤(rùn)上升了13.7%。這主要是由于“營(yíng)改增”后，該單位支出中的燃油費(fèi)用、設(shè)備采購(gòu)費(fèi)可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅引起的。為了使科研單位在“營(yíng)改增”政策下獲益更多，一方面在今后的日常采購(gòu)、維護(hù)時(shí)應(yīng)盡量尋找規(guī)范的供貨商獲得更多的增值稅發(fā)票進(jìn)而抵扣更多的金額；另一方面應(yīng)細(xì)化分工，通過(guò)業(yè)務(wù)外包服務(wù)等措施獲得更多的抵扣項(xiàng)。
三、“營(yíng)改增”給科研單位帶來(lái)的問(wèn)題
1. 會(huì)計(jì)核算方面?！盃I(yíng)改增”不僅僅是變更兩個(gè)稅種，更改變了科研單位會(huì)計(jì)核算的計(jì)稅依據(jù)。營(yíng)業(yè)稅是價(jià)內(nèi)稅，其核算直接用營(yíng)業(yè)額全額乘以相應(yīng)稅率計(jì)算，而增值稅是價(jià)外稅、計(jì)稅基礎(chǔ)是不含稅的銷售額，因此收入等于實(shí)際支出減去進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額，當(dāng)期的應(yīng)納稅額等于當(dāng)期銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額的差額。企業(yè)繳納營(yíng)業(yè)稅時(shí)只需要在計(jì)提和繳納環(huán)節(jié)中進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下進(jìn)行設(shè)置“應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅”。改征增值稅后，還需要對(duì)采購(gòu)環(huán)節(jié)進(jìn)行增值稅的會(huì)計(jì)核算。另外，科研單位科研項(xiàng)目眾多，若分為單個(gè)項(xiàng)目申報(bào)科研項(xiàng)目稅款，則工作量巨大；若合并申報(bào)，則存在不同項(xiàng)目增值稅交叉抵扣的問(wèn)題，不能真實(shí)反映項(xiàng)目核算的內(nèi)容。如何解決兩者之間的矛盾也是科研單位財(cái)務(wù)管理需要面對(duì)的挑戰(zhàn)。
2. 發(fā)票使用和管理方面?！盃I(yíng)改增”后，科研單位科研類業(yè)務(wù)改為開具增值稅普通發(fā)票或增值稅專用發(fā)票。與營(yíng)業(yè)稅發(fā)票管理不同，增值稅是按“票控稅”管理，稅控系統(tǒng)更為完善和嚴(yán)格，科研單位在增值稅專用發(fā)票管理、納稅申報(bào)等方面的工作量也會(huì)增加，同時(shí)增值稅專用發(fā)票帶來(lái)的行政及刑事風(fēng)險(xiǎn)也需要引起高度重視。
在實(shí)際業(yè)務(wù)操作方面，跟營(yíng)業(yè)稅發(fā)票相比較，增值稅發(fā)票在獲得、開具、保管、傳遞和作廢等方面的手續(xù)都有別于普通發(fā)票。對(duì)于增值稅發(fā)票，稅務(wù)部門稽查和管理更加嚴(yán)格。因?yàn)樵鲋刀惖倪M(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，而抵扣額的多少直接影響著增值稅金額的繳納。這在一定程度上增加了財(cái)務(wù)部門發(fā)票管理的成本，因此財(cái)務(wù)部門面臨著如何合理配置資源來(lái)達(dá)到發(fā)票管理最優(yōu)化的問(wèn)題。
3. 財(cái)務(wù)人員技能方面。“營(yíng)改增”政策實(shí)施后，對(duì)科研單位規(guī)范財(cái)務(wù)制度和財(cái)務(wù)人員的業(yè)務(wù)能力提出了更高的要求?！盃I(yíng)改增”從表面上看只是稅種的變化，但其本質(zhì)上卻涉及整個(gè)會(huì)計(jì)核算體系的變化。在稅制改變的過(guò)程中，極易出現(xiàn)會(huì)計(jì)核算不正確以及稅收優(yōu)惠政策利用不充分從而對(duì)企業(yè)造成損失的現(xiàn)象。尤其對(duì)中小型科研單位而言，企業(yè)會(huì)計(jì)核算多采用一人多崗、兼職會(huì)計(jì)或聘請(qǐng)記賬人員等方式進(jìn)行；“營(yíng)改增”后，科研單位因自身會(huì)計(jì)核算制度不健全和人員能力不足可能出現(xiàn)偷稅漏稅情況，從而引發(fā)主管部門處罰，甚至引起刑事風(fēng)險(xiǎn)。
四、“營(yíng)改增”下科研單位的應(yīng)對(duì)策略
1. “營(yíng)改增”后，由于相應(yīng)的會(huì)計(jì)核算科目發(fā)生了很大的變動(dòng)，科研單位財(cái)務(wù)部門應(yīng)該根據(jù)“營(yíng)改增”會(huì)計(jì)核算需要及時(shí)建立增值稅明細(xì)賬，準(zhǔn)確記錄各項(xiàng)收入和各類稅金。在日常核算中應(yīng)注意確認(rèn)收入的時(shí)間不同、核算收入和成本費(fèi)用的方式不同、計(jì)算應(yīng)交稅費(fèi)方法的不同等方面。這樣一方面便于全面真實(shí)地反映各類經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的全過(guò)程；另一方面也可以避免由于賬務(wù)核算不清造成的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
2. 增值稅專用發(fā)票由于可以進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)抵扣，使其往往成為納稅經(jīng)濟(jì)犯罪的高發(fā)領(lǐng)域。因此，對(duì)增值稅專用發(fā)票的管理相較于營(yíng)業(yè)稅發(fā)票而言要嚴(yán)格很多，由于科研單位財(cái)務(wù)人員大多缺乏增值稅專用發(fā)票使用和管理經(jīng)驗(yàn)，而增值稅專用發(fā)票嚴(yán)禁委托除稅務(wù)機(jī)關(guān)以外的單位代開，且不能進(jìn)行稅務(wù)外包，必須自己進(jìn)行管理，所以科研單位需要高度重視增值稅專用發(fā)票的管理，實(shí)行專人負(fù)責(zé)制，制定開具、銷毀等關(guān)于增值稅發(fā)票的制度和規(guī)范流程。同時(shí)對(duì)于取得的增值稅專用發(fā)票要認(rèn)真核對(duì)相關(guān)信息，保證取得合法憑證能夠予以抵扣，從而降低稅負(fù)。
3. 針對(duì)“營(yíng)改增”后增值稅核算的專業(yè)性，科研單位應(yīng)該設(shè)立稅務(wù)專員，并組織財(cái)務(wù)人員參加外部培訓(xùn)，學(xué)習(xí)增值稅納稅申報(bào)實(shí)務(wù)及稅收優(yōu)惠政策，以提高專員素質(zhì)和業(yè)務(wù)水平。同時(shí)科研單位應(yīng)加強(qiáng)同稅務(wù)機(jī)關(guān)的聯(lián)系，及時(shí)獲取有關(guān)政策和業(yè)務(wù)新動(dòng)向，并在單位內(nèi)部開展培訓(xùn)。內(nèi)部培訓(xùn)過(guò)程中，尤其要對(duì)科研技術(shù)人員，普及財(cái)務(wù)基礎(chǔ)知識(shí)以及專用增值稅發(fā)票常識(shí)，以便其更好地配合財(cái)務(wù)人員完成有關(guān)稅金的抵扣工作。
主要參考文獻(xiàn)
1. 財(cái)政部，國(guó)家稅務(wù)總局.關(guān)于在全國(guó)開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知.財(cái)稅［2013］37號(hào)，2013-05-24
2. 高馳.論營(yíng)業(yè)稅改征增值稅對(duì)財(cái)務(wù)管理的影響.商，2012；16
【作 者】
華 垚
【作者單位】
（廣西壯族自治區(qū)汽車拖拉機(jī)研究所 廣西柳州 545006）
