2014年1月27日財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)正式發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》。在此之前，2011年國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)對(duì)《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)——雇員福利》進(jìn)行了重大修改，取消了區(qū)間法，要求全額確認(rèn)重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)的變動(dòng)，簡(jiǎn)化了設(shè)定受益計(jì)劃的列報(bào)模式。為近一步完善我國(guó)的相關(guān)會(huì)計(jì)處理，2012年9月份財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬（修訂）（征求意見(jiàn)稿）》，其中涉及了大量的有關(guān)職工離職后福利的設(shè)定受益計(jì)劃相關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)范。此次正式發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》與此前的征求意見(jiàn)稿相比有一定的變化。整體來(lái)看，此次《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》的修訂增加設(shè)定受益計(jì)劃是其主要變化內(nèi)容之一，變化將會(huì)給我國(guó)相關(guān)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)帶來(lái)一定的影響，因而非常值得關(guān)注。
一、設(shè)定提存計(jì)劃與設(shè)定受益計(jì)劃
（一）設(shè)定提存計(jì)劃
設(shè)定提存計(jì)劃是企業(yè)職工離職后福利計(jì)劃的一種類(lèi)型。它是指企業(yè)定期向一個(gè)獨(dú)立主體（一項(xiàng)基金）支付固定數(shù)額提存金用于企業(yè)職工的離職后福利。在企業(yè)年金計(jì)劃中根據(jù)一定的標(biāo)準(zhǔn)企業(yè)單方或與職工共同承擔(dān)每期固定繳費(fèi)金額，而未來(lái)支付給職工的離職福利不確定，同時(shí)也不提供最低保證。職工在退休時(shí)，每期所能獲得的離職福利主要包括企業(yè)和職工的繳費(fèi)金額以及企業(yè)年金基金投資運(yùn)營(yíng)產(chǎn)生的投資收益，這一投資收益的投資風(fēng)險(xiǎn)由企業(yè)職工承擔(dān)。其基本特點(diǎn)是企業(yè)提存的金額固定，但未來(lái)支付的金額不固定。
（二）設(shè)定受益計(jì)劃
設(shè)定受益計(jì)劃是企業(yè)職工離職后福利計(jì)劃的另一種類(lèi)型。它是指企業(yè)承諾在職工退休時(shí)一次或分期支付一定金額的養(yǎng)老金，且企業(yè)有能力履行支付義務(wù)就必須兌現(xiàn)承諾。它是在企業(yè)年金計(jì)劃中根據(jù)一定的標(biāo)準(zhǔn)如職工服務(wù)年限、工資水平等確定每個(gè)職工退休后每期的年金收益水平并倒算出企業(yè)每期應(yīng)為職工繳費(fèi)的金額。這種方法使得年金繳費(fèi)和投資運(yùn)營(yíng)的風(fēng)險(xiǎn)都由企業(yè)承擔(dān)。其基本特點(diǎn)是企業(yè)提存的金額不固定，但未來(lái)支付的金額固定。
（三）設(shè)定提存計(jì)劃與設(shè)定受益計(jì)劃比較
設(shè)定提存計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理采取當(dāng)期確認(rèn)法，管理成本較低且簡(jiǎn)單易行。但職工退休后福利待遇不確定且風(fēng)險(xiǎn)由職工自己承擔(dān)。
設(shè)定受益計(jì)劃可以真正體現(xiàn)養(yǎng)老金作為“遞延工資”的性質(zhì)。它能將養(yǎng)老金費(fèi)用與企業(yè)當(dāng)期的收入進(jìn)行配比，從而符合配比原則，使企業(yè)各期的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)得到真實(shí)反映。同時(shí)它也有利于養(yǎng)老金計(jì)劃的風(fēng)險(xiǎn)控制?？梢员Ｕ掀髽I(yè)職工離職后的福利待遇。但是設(shè)定受益計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理操作復(fù)雜，要不斷進(jìn)行測(cè)算。
二、我國(guó)當(dāng)前養(yǎng)老金設(shè)定受益計(jì)劃的現(xiàn)狀及準(zhǔn)則修訂前的會(huì)計(jì)處理方法
（一）我國(guó)當(dāng)前養(yǎng)老金設(shè)定受益計(jì)劃的現(xiàn)狀
迄今，我國(guó)養(yǎng)老金制度采用的是三支柱模式。其第一支柱為基本養(yǎng)老金制度，分為基礎(chǔ)養(yǎng)老金和個(gè)人賬戶兩個(gè)部分。第二支柱為企業(yè)年金。第三支柱為個(gè)人自愿性儲(chǔ)蓄。我國(guó)當(dāng)前基本養(yǎng)老金制度是企業(yè)、個(gè)人共同繳費(fèi)，其個(gè)人賬戶部分是基金制，基礎(chǔ)養(yǎng)老金是現(xiàn)收現(xiàn)付制。
我國(guó)的法律法規(guī)對(duì)養(yǎng)老金目前還沒(méi)有設(shè)定受益計(jì)劃的規(guī)定。在實(shí)務(wù)中，企業(yè)建立的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)和企業(yè)年金，大都是每期按照固定金額或工資總額的一定比例支付，屬于設(shè)定提存計(jì)劃。由社保機(jī)構(gòu)作為主體的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)是設(shè)定提存計(jì)劃和設(shè)定受益計(jì)劃的結(jié)合。從企業(yè)的角度看繳費(fèi)時(shí)屬于設(shè)定提存計(jì)劃，而社保機(jī)構(gòu)向職工發(fā)放養(yǎng)老金時(shí)是類(lèi)似于設(shè)定受益計(jì)劃，只不過(guò)設(shè)定受益的風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)者不是企業(yè)而是政府。例如，基本養(yǎng)老保險(xiǎn)的社會(huì)統(tǒng)籌部分的計(jì)算方法是基礎(chǔ)養(yǎng)老金按當(dāng)?shù)仄骄べY的20%計(jì)算，凡按規(guī)定繳費(fèi)且繳費(fèi)年限滿15年的都可以享受這項(xiàng)待遇。社保機(jī)構(gòu)目前尚未考慮對(duì)繳費(fèi)實(shí)行精算，提存金額多少的確定缺乏科學(xué)性，造成實(shí)際發(fā)放養(yǎng)老金數(shù)額與繳存的養(yǎng)老金數(shù)額及其收益之間不匹配。
（二）我國(guó)準(zhǔn)則修訂前設(shè)定提存計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理方法
2006年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》在相關(guān)法律法規(guī)的框架下，對(duì)基本養(yǎng)老保險(xiǎn)和補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)等類(lèi)似于國(guó)際準(zhǔn)則中設(shè)定提存計(jì)劃的內(nèi)容作了規(guī)范。在現(xiàn)行養(yǎng)老金制度下，養(yǎng)老金由企業(yè)繳存和職工工資代扣代繳兩部分組成。企業(yè)對(duì)養(yǎng)老金的會(huì)計(jì)處理非常簡(jiǎn)單，企業(yè)繳存部分計(jì)入期間費(fèi)用。
三、國(guó)際準(zhǔn)則中的設(shè)定受益計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理方法及其變化
（一）原國(guó)際準(zhǔn)則中的設(shè)定受益計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理方法
1999年發(fā)布的《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)——雇員福利》中規(guī)定在設(shè)定受益計(jì)劃下企業(yè)的義務(wù)是為現(xiàn)有的及以前的雇員提供已同意的福利；精算風(fēng)險(xiǎn)（福利費(fèi)用將比預(yù)期的多）和投資風(fēng)險(xiǎn)實(shí)質(zhì)上由企業(yè)承擔(dān)。設(shè)定受益計(jì)劃可以由企業(yè)自己積累資金，也可以通過(guò)外部基金籌集，但支付義務(wù)始終由企業(yè)承擔(dān)。基金福利的到期支付不僅取決于基金的財(cái)務(wù)狀況和投資業(yè)績(jī)，而且取決于企業(yè)補(bǔ)償基金資產(chǎn)短缺的能力（或意愿）。所以設(shè)定受益計(jì)劃所確認(rèn)的費(fèi)用并不一定是本期應(yīng)付的提存金金額。
上一頁(yè)1 2 3 下一頁(yè) 余下全文 共 3 頁(yè)
《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)——雇員福利》中規(guī)定企業(yè)對(duì)設(shè)定受益計(jì)劃的會(huì)計(jì)核算包括以下步驟：
1.運(yùn)用精算技術(shù)對(duì)雇員當(dāng)期和以前期間服務(wù)所應(yīng)得的福利金額進(jìn)行可靠估計(jì)。這需要企業(yè)確定有多少福利是歸屬于當(dāng)期和以前期間的，并對(duì)影響福利費(fèi)用的人口變量（如雇員的流動(dòng)率和死亡率）和財(cái)務(wù)變量（如未來(lái)工資和醫(yī)療費(fèi)的增加）作出估計(jì)（精算假定）。
2運(yùn)用預(yù)期累積福利單位法①對(duì)福利進(jìn)行折現(xiàn)，以確定設(shè)定受益義務(wù)的現(xiàn)值和當(dāng)期服務(wù)成本。
3.確定任何計(jì)劃資產(chǎn)的公允價(jià)值。
4.確定精算利得和損失的總額和應(yīng)確認(rèn)的精算利得和損失的金額。
對(duì)上述核算的相關(guān)解釋與解讀包括如下內(nèi)容：
1.一般情況下企業(yè)應(yīng)根據(jù)設(shè)定受益計(jì)劃的預(yù)期累計(jì)福利單位法將離職后福利折現(xiàn)分?jǐn)偟较鄳?yīng)的服務(wù)期間。但是，如果有雇員在以后年度因服務(wù)導(dǎo)致其福利水平大大高于以前年度的情況時(shí)，企業(yè)應(yīng)按直線法將福利在指定期間范圍內(nèi)進(jìn)行攤銷(xiāo)，這個(gè)范圍是從雇員的服務(wù)第一次導(dǎo)致獲得計(jì)劃福利之日到按照計(jì)劃雇員的繼續(xù)服務(wù)不會(huì)帶來(lái)福利顯著增加之日（但因工資增長(zhǎng)的除外）。
2.計(jì)算企業(yè)支付雇員離職后福利的數(shù)目需要運(yùn)用精算假設(shè)，這就需要了解以下一些內(nèi)容：（1）在福利當(dāng)期或以前雇員和他們的被贍養(yǎng)人未來(lái)的人口統(tǒng)計(jì)假設(shè)有關(guān)事項(xiàng)，如雇傭期間和雇傭期后的死亡率、雇員的流動(dòng)比率、傷殘比率和提前退休比率、計(jì)劃范圍內(nèi)成員有權(quán)享受福利的被贍養(yǎng)人的比例、醫(yī)療計(jì)劃下的訴求比率等；（2）財(cái)務(wù)假設(shè)，如折現(xiàn)率、未來(lái)工資和福利水平、在有醫(yī)療福利的情況下未來(lái)醫(yī)療費(fèi)用包括管理訴求和福利支付的費(fèi)用（如果重大的話）、計(jì)劃資產(chǎn)預(yù)期回報(bào)率等。
3.精算利得或損失的產(chǎn)生主要有精算假設(shè)發(fā)生了未預(yù)計(jì)到的變更或基金資產(chǎn)的預(yù)期回報(bào)和實(shí)際回報(bào)不一致。因此應(yīng)選一種確認(rèn)方法并應(yīng)用于所有退休金協(xié)議：直接計(jì)入損益表；按照走廊法②計(jì)入損益表；直接計(jì)入其他綜合收益。
（二）國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改進(jìn)雇員福利相關(guān)內(nèi)容及原因
IASB于2008年3月針對(duì)離職后福利承諾負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量中存在的主要缺陷發(fā)布了《〈國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)——雇員福利〉改進(jìn)的初始觀點(diǎn)（討論稿）》，認(rèn)為投資者、分析師和其他相關(guān)方需要的會(huì)計(jì)信息應(yīng)容易理解并具可比性，然而IAS 19的會(huì)計(jì)處理非常復(fù)雜，需要綜合修訂。討論稿指出，IAS 19的缺陷主要表現(xiàn)在：一是由于企業(yè)不必在設(shè)定受益計(jì)劃改變時(shí)立即進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，這種對(duì)利得或損失的“遞延確認(rèn)”使財(cái)務(wù)報(bào)告中的設(shè)定受益計(jì)劃金額讓使用者難以理解。二是由于企業(yè)對(duì)利得或損失的確認(rèn)具有不同選擇權(quán)，這使設(shè)定受益計(jì)劃的影響在不同企業(yè)間難以比較。三是披露內(nèi)容過(guò)多，但并未充分反映設(shè)定受益計(jì)劃風(fēng)險(xiǎn)。
2010年4月29日，IASB對(duì)討論稿中與設(shè)定受益計(jì)劃相關(guān)的問(wèn)題進(jìn)一步提煉并發(fā)布了征求意見(jiàn)稿，旨在通過(guò)對(duì)設(shè)定受益計(jì)劃的確認(rèn)、列報(bào)和披露的基礎(chǔ)改進(jìn)，使財(cái)務(wù)報(bào)告使用者更容易理解設(shè)定受益計(jì)劃對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)和現(xiàn)金流量產(chǎn)生的影響。
（三）修訂后的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中設(shè)定受益計(jì)劃會(huì)計(jì)處理的變化
2011年6月16日，IASB正式發(fā)布修改后的《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)——雇員福利》，其中的變化主要有：
第一，取消了區(qū)間法，要求主體在設(shè)定受益計(jì)劃發(fā)生變動(dòng)時(shí)，應(yīng)立即對(duì)其產(chǎn)生的利得或損失進(jìn)行確認(rèn)。
第二，可選擇的設(shè)定受益計(jì)劃成本組成部分列報(bào)范圍縮小了，主體應(yīng)該將設(shè)定受益計(jì)劃和計(jì)劃資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)劃分為服務(wù)成本、設(shè)定受益負(fù)債（資產(chǎn)）凈額的凈利息以及重新計(jì)量的有關(guān)變動(dòng)。
第三，要求主體增加披露內(nèi)容，主要包括設(shè)定受益計(jì)劃相關(guān)的重大風(fēng)險(xiǎn)、精算利得和損失變動(dòng)、確定受益義務(wù)的精算假設(shè)以及敏感性等。
第四，對(duì)短期雇員福利進(jìn)行了重新定義，來(lái)區(qū)分短期和長(zhǎng)期福利計(jì)劃，同時(shí)對(duì)長(zhǎng)期雇員福利成本的組成進(jìn)行了重新劃分。
四、我國(guó)正式發(fā)布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中設(shè)定受益計(jì)劃的內(nèi)容及其與國(guó)際準(zhǔn)則的聯(lián)系
（一）我國(guó)修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》中設(shè)定受益計(jì)劃確認(rèn)計(jì)量方法
我國(guó)修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》規(guī)定，企業(yè)對(duì)設(shè)定受益計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理按照國(guó)際準(zhǔn)則規(guī)范了如下相關(guān)步驟：
第一，要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用預(yù)期累計(jì)福利單位法和無(wú)偏且相互一致的精算假設(shè)，計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃所產(chǎn)生的義務(wù)，并根據(jù)規(guī)定的折現(xiàn)率折現(xiàn)確定現(xiàn)值和當(dāng)期服務(wù)成本。
第二，若設(shè)定受益計(jì)劃現(xiàn)值減去設(shè)定受益計(jì)劃公允價(jià)值是盈余的，則設(shè)定受益計(jì)劃的凈資產(chǎn)的計(jì)量采用盈余與資產(chǎn)上限③孰低法計(jì)量。
第三，除其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求以外，構(gòu)成職工薪酬成本的服務(wù)成本和設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)的利息凈額應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益（不得計(jì)入計(jì)劃資產(chǎn)成本）。
第四，重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)所產(chǎn)生的變動(dòng)應(yīng)計(jì)入其他綜合收益，包括精算利得和損失、計(jì)劃資產(chǎn)回報(bào)及資產(chǎn)上限影響產(chǎn)生的變動(dòng)。
第五，因職工后續(xù)服務(wù)年度導(dǎo)致其離職后福利顯著高于之前折現(xiàn)計(jì)算的水平時(shí)，應(yīng)該按照直線法進(jìn)行攤銷(xiāo)，攤銷(xiāo)在企業(yè)第一次運(yùn)用設(shè)定受益計(jì)劃折算福利至義務(wù)不再顯著增加這段期間內(nèi)，但需要特殊說(shuō)明的是導(dǎo)致福利顯著增加的因素不包括未來(lái)工資水平的提高。
第六，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在修改設(shè)定受益計(jì)劃日期與企業(yè)確認(rèn)相關(guān)重組費(fèi)用或辭退福利的日期孰早發(fā)生時(shí)，將過(guò)去服務(wù)成本確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。
整體上看，我國(guó)修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》中設(shè)定受益計(jì)劃確認(rèn)計(jì)量方法與修訂后的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容基本一致。
（二）我國(guó)修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》中設(shè)定受益計(jì)劃賬務(wù)處理方法設(shè)計(jì)
根據(jù)正式頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》中的規(guī)定，在設(shè)定受益計(jì)劃下企業(yè)職工離職后福利的主要賬務(wù)處理的方案設(shè)計(jì)如下：
1.企業(yè)根據(jù)預(yù)期累計(jì)福利單位法確定設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)的現(xiàn)值和當(dāng)期服務(wù)成本（將確定設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)的現(xiàn)值分?jǐn)偟铰毠ぬ峁┓?wù)的每一期間），相應(yīng)的每個(gè)會(huì)計(jì)期間：
借：相關(guān)費(fèi)用或資產(chǎn)成本（管理費(fèi)用、制造費(fèi)用或在建工程等）
貸：應(yīng)付養(yǎng)老金
2.設(shè)定受益計(jì)劃修改，導(dǎo)致與以前期間職工服務(wù)相關(guān)的設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)現(xiàn)值增加或減少
（1）設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)現(xiàn)值增加時(shí)
借：相關(guān)費(fèi)用或資產(chǎn)成本（管理費(fèi)用、制造費(fèi)用或在建工程等）
貸：應(yīng)付養(yǎng)老金
（2）設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)現(xiàn)值減少時(shí)，做上述分錄相反的分錄
3.設(shè)定受益計(jì)劃存在資產(chǎn)
（1）若資產(chǎn)為企業(yè)提存形成
借：養(yǎng)老金資產(chǎn)
貸：銀行存款
（2）若資產(chǎn)為企業(yè)融資（如貸款）形成
借：養(yǎng)老金資產(chǎn)
貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款
（3）用養(yǎng)老金資產(chǎn)為職工發(fā)放養(yǎng)老金
借：應(yīng)付養(yǎng)老金
貸：養(yǎng)老金資產(chǎn)
4.養(yǎng)老金凈資產(chǎn)與凈負(fù)債的確認(rèn)計(jì)量
由于已經(jīng)確認(rèn)計(jì)量了養(yǎng)老金資產(chǎn)和養(yǎng)老金負(fù)債（應(yīng)付養(yǎng)老金），二者的差額即為養(yǎng)老金凈資產(chǎn)與凈負(fù)債。養(yǎng)老金凈資產(chǎn)與凈負(fù)債不再需要單獨(dú)確認(rèn)計(jì)量。
5.養(yǎng)老金凈資產(chǎn)與凈負(fù)債的相關(guān)處理
（1）養(yǎng)老金資產(chǎn)的利息收益的賬務(wù)處理
借：應(yīng)收利息/養(yǎng)老金資產(chǎn)
貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用
（2）設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)的利息費(fèi)用的賬務(wù)處理
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用
貸：應(yīng)付利息/應(yīng)付養(yǎng)老金
（3）資產(chǎn)上限影響的利息應(yīng)沖減養(yǎng)老金資產(chǎn)的利息收益
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用
貸：應(yīng)收利息/養(yǎng)老金資產(chǎn)
6.重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)所產(chǎn)生的變動(dòng)
（1）精算利得或損失
借：資本公積——其他資本公積
貸：應(yīng)付養(yǎng)老金
損失時(shí)做相反分錄。
（2）計(jì)劃資產(chǎn)（養(yǎng)老金資產(chǎn)）回報(bào)，扣除包括在設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)的利息凈額中的金額
借：養(yǎng)老金資產(chǎn)
貸：資本公積——其他資本公積
（3）資產(chǎn)上限影響的變動(dòng)，扣除包括在設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)的利息凈額中的金額
借：資本公積——其他資本公積
貸：養(yǎng)老金資產(chǎn)
7.設(shè)定受益計(jì)劃結(jié)算
借：應(yīng)付養(yǎng)老金
營(yíng)業(yè)外支出
貸：養(yǎng)老金資產(chǎn)
銀行存款（企業(yè)轉(zhuǎn)讓設(shè)定受益計(jì)劃時(shí)除了轉(zhuǎn)讓養(yǎng)老金資產(chǎn)外補(bǔ)付的銀行存款）
營(yíng)業(yè)外收入
（三）修訂發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》較之征求意見(jiàn)稿的變化
1.正式發(fā)布準(zhǔn)則特別強(qiáng)調(diào)了企業(yè)提供給職工配偶、子女、受贍養(yǎng)人、已故員工遺屬及其他受益人等的福利也屬于職工薪酬的范圍。
2.將征求意見(jiàn)稿中的第十二條“企業(yè)不會(huì)在職工提供相關(guān)服務(wù)的年度報(bào)告期結(jié)束十二個(gè)月之后支付應(yīng)繳存金額的”改為了“預(yù)期不會(huì)在職工提供相關(guān)服務(wù)的年度報(bào)告期結(jié)束后十二個(gè)月內(nèi)支付全部應(yīng)繳存金額的”。
3.正式發(fā)布準(zhǔn)則根據(jù)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則也規(guī)范了設(shè)定受益計(jì)劃會(huì)計(jì)處理的相關(guān)步驟，并將征求意見(jiàn)稿的第十四條作為步驟之一，列入了第十三條中。
4.同時(shí)，正式發(fā)布的準(zhǔn)則完善了折現(xiàn)率的確定范圍。
（四）我國(guó)準(zhǔn)則與國(guó)際準(zhǔn)則相關(guān)內(nèi)容的區(qū)別與聯(lián)系
1.國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中專(zhuān)門(mén)就多雇主計(jì)劃、國(guó)家計(jì)劃及保險(xiǎn)福利下的設(shè)定提存計(jì)劃和設(shè)定受益計(jì)劃間的區(qū)別作了說(shuō)明。我國(guó)準(zhǔn)則沒(méi)有涉及這些計(jì)劃。
2.國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)不僅應(yīng)該核算設(shè)定受益計(jì)劃正式條款下的法定義務(wù)，而且應(yīng)該核算非正式慣例產(chǎn)生的任何推定義務(wù)④。我國(guó)準(zhǔn)則中沒(méi)有提到非正式慣例，也未提及推定義務(wù)。
3.國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則列示了在資產(chǎn)負(fù)債表和收益表中設(shè)定受益計(jì)劃相關(guān)項(xiàng)目的確認(rèn)和計(jì)量。我國(guó)由于是新采用的設(shè)定受益計(jì)劃，所以各項(xiàng)會(huì)計(jì)處理還不甚完善。
4.對(duì)設(shè)定受益計(jì)劃所產(chǎn)生的義務(wù)進(jìn)行計(jì)量時(shí)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則和我國(guó)準(zhǔn)則均采用了預(yù)期累計(jì)福利單位法。
五、評(píng)價(jià)與建議
我國(guó)原來(lái)的職工薪酬準(zhǔn)則僅規(guī)定了設(shè)定提存計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理，而且企業(yè)對(duì)于基本養(yǎng)老保險(xiǎn)的會(huì)計(jì)處理方法是計(jì)入企業(yè)當(dāng)期生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用。從實(shí)際情況看，企業(yè)的養(yǎng)老金基本是設(shè)定提存計(jì)劃，采用設(shè)定受益計(jì)劃建立企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)的企業(yè)很少。甚至社會(huì)養(yǎng)老保險(xiǎn)基金都沒(méi)有很好地采用設(shè)定受益計(jì)劃方法進(jìn)行操作。在這樣的背景下，修訂準(zhǔn)則引入與國(guó)際準(zhǔn)則趨同的設(shè)定受益計(jì)劃會(huì)計(jì)規(guī)范從整體層面上看不會(huì)對(duì)目前的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)產(chǎn)生大的影響，同時(shí)還可以促使社會(huì)養(yǎng)老保險(xiǎn)基金采用設(shè)定受益計(jì)劃會(huì)計(jì)規(guī)范的方法進(jìn)行操作，并使得目前已經(jīng)采用設(shè)定受益計(jì)劃企業(yè)的會(huì)計(jì)處理更為合理。另外，采用與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的設(shè)定受益計(jì)劃會(huì)計(jì)規(guī)范符合我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際準(zhǔn)則趨同的大背景，能避免會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的曲解或是減少不必要的信息轉(zhuǎn)換成本，從而有利于吸引更多的外國(guó)投資者，有利于我國(guó)資本市場(chǎng)的健康發(fā)展，有利于我國(guó)企業(yè)參與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)與合作。
但是設(shè)定受益計(jì)劃下的會(huì)計(jì)處理本身相當(dāng)復(fù)雜，包括涉及到一系列保險(xiǎn)精算的相關(guān)理論知識(shí)運(yùn)用。我國(guó)目前的會(huì)計(jì)隊(duì)伍中擁有相關(guān)專(zhuān)業(yè)知識(shí)的高素質(zhì)人才匱乏，總體水平比較低，這些復(fù)雜的會(huì)計(jì)處理對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)人員來(lái)說(shuō)是很大的挑戰(zhàn)。并且我國(guó)的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)還處于發(fā)展階段，相關(guān)的法律法規(guī)不健全，所以企業(yè)之間的交易行為還不是很規(guī)范。在這種情況下，如果過(guò)分強(qiáng)調(diào)采用設(shè)定受益計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理方法會(huì)導(dǎo)致相關(guān)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量不可靠。
鑒于我國(guó)目前的國(guó)情，針對(duì)修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》中設(shè)定受益計(jì)劃相關(guān)規(guī)范的實(shí)施建議采取如下措施。首先，應(yīng)該完善養(yǎng)老金的相關(guān)政策，提高統(tǒng)籌層次，并逐步推動(dòng)社會(huì)養(yǎng)老保險(xiǎn)基金采用設(shè)定受益計(jì)劃會(huì)計(jì)處理方法。另外，在企業(yè)的層面上可以逐步要求經(jīng)濟(jì)效益好的大型企業(yè)采用設(shè)定受益養(yǎng)老金計(jì)劃。由于設(shè)定受益養(yǎng)老金計(jì)劃的風(fēng)險(xiǎn)主要由企業(yè)承擔(dān)，這樣可以避免企業(yè)為了追求效益把養(yǎng)老金投資于風(fēng)險(xiǎn)較大的項(xiàng)目，從而保障了職工的權(quán)益。如此，可以使設(shè)定收益計(jì)劃會(huì)計(jì)規(guī)范的實(shí)施逐步具有實(shí)務(wù)基礎(chǔ)。至于小型企業(yè)因設(shè)定受益養(yǎng)老金計(jì)劃會(huì)計(jì)核算比較復(fù)雜，可以繼續(xù)采用設(shè)定提存養(yǎng)老金計(jì)劃。其次，應(yīng)逐步對(duì)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行相關(guān)培訓(xùn)，提高會(huì)計(jì)人員的相關(guān)素質(zhì)，使其逐步具有依據(jù)修訂后準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)的設(shè)定受益計(jì)劃進(jìn)行規(guī)范的會(huì)計(jì)核算能力。最后，基于我國(guó)目前的國(guó)情，可以考慮設(shè)定受益計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)一步簡(jiǎn)化，從而使企業(yè)會(huì)計(jì)人員能理解掌握并較好地運(yùn)用到實(shí)際操作中。
【主要參考文獻(xiàn)】
[1] 財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì).國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2008[M].中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2008.
[2] 財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬[S].2014.
[3] 財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——應(yīng)付職工薪酬（修訂）（征求意見(jiàn)稿）[S].2012.
[4] 國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì).《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)——雇員福利》改進(jìn)項(xiàng)目：設(shè)定受益計(jì)劃（征求意見(jiàn)稿）[S].2010.
[5] 本哈德·裴仁思，魯爾夫·烏沃·費(fèi)拜爾，約哈姆·蓋森，等.國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則——闡釋與運(yùn)用.[M].上海：上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2014：228-237.
[6] 張晗.國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則變動(dòng)分析與展望[J].新會(huì)計(jì)，2012（11）：55-57.
[7] 楊煥云.淺析IASB對(duì)《IAS19——雇員福利》的修訂[J].商業(yè)會(huì)計(jì)，2012（23）：21-22.
[8] 張巍.芻議我國(guó)的養(yǎng)老保險(xiǎn)制度及企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)[J].會(huì)計(jì)之友，2010（12中）：24-25.
[9] 王浪慶，吳德軍.美國(guó)養(yǎng)老金的會(huì)計(jì)處理及其對(duì)我國(guó)的啟示[J].廣西財(cái)政高等專(zhuān)科學(xué)校學(xué)報(bào)，2004，17（4）：88-89.
[10] 江霞.企業(yè)基本養(yǎng)老金會(huì)計(jì)處理探析[J].財(cái)會(huì)月刊（綜合），2008（4）：49-50.
作者：孫敏娜
