【摘要】事業(yè)單位會計系統(tǒng)的規(guī)范化建設(shè)是我國啟動新一輪政府會計改革的切入點，新會計制度在會計基礎(chǔ)、要素確認(rèn)、科目應(yīng)用及報告披露等方面進(jìn)行了較大變革，進(jìn)一步強化了會計核算的規(guī)范性，大大提升了事業(yè)單位預(yù)算管理及財務(wù)管理水平。同時，本文對新制度中有關(guān)核算科目的設(shè)置或賬務(wù)處理等方面的問題進(jìn)行了研究，分析并舉例說明問題的解決方案，以期進(jìn)一步完善事業(yè)單位會計系統(tǒng)建設(shè)，真正發(fā)揮其對政府會計改革的良性助推作用。
【關(guān)鍵詞】《事業(yè)單位會計制度》 政府會計改革 實施效果 核算問題
現(xiàn)行《事業(yè)單位會計制度》（以下簡稱“新制度”）自2013年初施行至今已有1年多的時間，我們既要客觀地看待新制度的良好實施效果，同時更要辯證地、全面地分析新制度存在的問題。
新制度對各會計科目的適用范圍和使用方法進(jìn)行了詳細(xì)說明，部分核算項目也存在不妥之處，本文對存在的問題及解決方案進(jìn)行了探析。
一、“存貨”科目的設(shè)置問題與解決方案
新制度將事業(yè)單位在開展業(yè)務(wù)活動及其他活動中，為耗用而儲存的各種材料、燃料、包裝物、低值易耗品及達(dá)不到固定資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的用具、裝具、動植物均放在“存貨”科目中進(jìn)行核算。這導(dǎo)致“存貨”科目涵蓋內(nèi)容過廣，核算細(xì)目與層級過多，容易出現(xiàn)賬戶間歸集、結(jié)轉(zhuǎn)的混亂，造成核算金額的不準(zhǔn)確。例如，某事業(yè)單位存在非獨立核算的生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)，原材料、在產(chǎn)品、產(chǎn)成品等三個主要的存貨項目分別作為“存貨”賬戶的二級科目建賬核算，各二級科目下還要根據(jù)類別、種類、品名開設(shè)三級、四級甚至更多細(xì)目進(jìn)行核算，這將導(dǎo)致賬戶名稱層級過多，不利于會計人員日常核算和分工協(xié)作。同時，各明細(xì)科目之間還存在計算、加總、歸集、分配、結(jié)轉(zhuǎn)等賬務(wù)處理過程，出現(xiàn)錯記、漏記的可能性將增大。
同時，新制度規(guī)定，隨買隨用的存貨可以不記入“存貨”賬戶，直接列作支出。對于“隨買隨用的存貨”與應(yīng)納入資產(chǎn)賬簿核算的“存貨”，事業(yè)單位容易出于人為縮減核算工作量，或是擅自改變資產(chǎn)用途、領(lǐng)用時間的原因，直接將存貨類資產(chǎn)記入支出項目。繼而導(dǎo)致存貨類資產(chǎn)項目的賬簿登記資料缺失，這將大大削弱事業(yè)單位資產(chǎn)管理的監(jiān)控力度。支出項目的任意列支，加大了支出核算的隨意性，不利于對事業(yè)單位支出的分析與控制。
筆者認(rèn)為，應(yīng)將新制度“存貨”科目下各二級科目作為總賬科目設(shè)置使用，即需要設(shè)置“原材料”、“周轉(zhuǎn)材料”、“生產(chǎn)成本”、“自制半成品”、“產(chǎn)成品”等一級科目。同時，將“存貨”作為資產(chǎn)負(fù)債表的報表項目進(jìn)行統(tǒng)計歸集，其金額按上述新設(shè)一級科目金額合計列示。取消“隨買隨用的存貨可以不記入存貨賬戶，直接列作支出”的規(guī)定，增強會計核算的嚴(yán)謹(jǐn)性，利用嚴(yán)密的賬務(wù)處理流程監(jiān)控并強化資產(chǎn)領(lǐng)用管理的規(guī)范性。單位購入存貨類資產(chǎn)應(yīng)先記入各相應(yīng)資產(chǎn)類賬戶，以領(lǐng)料單等原始憑證為依據(jù)，再列支出。
例1：A事業(yè)單位2014年2月5日購入甲材料500件，材料采購成本20元/件，材料買價合計為10 000元，增值稅稅率為17%，本單位開出轉(zhuǎn)賬支票支付全部價款，材料已運抵本單位，并于當(dāng)日被生產(chǎn)部門領(lǐng)用，用于Y產(chǎn)品的生產(chǎn)。
2014年2月5日，A事業(yè)單位應(yīng)進(jìn)行以下兩項賬務(wù)處理：
材料購入時，借：原材料——甲材料10 000，應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）1 700；貸：銀行存款11 700。
材料領(lǐng)用時，借：生產(chǎn)成本——Y產(chǎn)品10 000；貸：原材料——甲材料10 000。
二、非流動資產(chǎn)項目核算問題與解決方案
新制度將事業(yè)單位的固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)和長期投資等資產(chǎn)項目統(tǒng)稱為非流動資產(chǎn)，并對應(yīng)設(shè)置“非流動資產(chǎn)基金”科目，核算上述四項非流動資產(chǎn)所占用的基金金額，該科目屬于凈資產(chǎn)科目，設(shè)置“固定資產(chǎn)”、“在建工程”、“無形資產(chǎn)”、“長期投資”等明細(xì)科目進(jìn)行明細(xì)核算。新制度在對四項非流動資產(chǎn)相互結(jié)轉(zhuǎn)的業(yè)務(wù)處理中，分別采用了各類資產(chǎn)與相應(yīng)凈資產(chǎn)作為對應(yīng)賬戶處理的核算方法，如事業(yè)單位對自建、改建、擴(kuò)建的在建工程進(jìn)行完工結(jié)轉(zhuǎn)時，賬務(wù)處理為：借：固定資產(chǎn)；貸：非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)。此分錄表示，固定資產(chǎn)增加，同時固定資產(chǎn)占用基金增加。同時，借：非流動資產(chǎn)基金——在建工程；貸：在建工程。此分錄表示，在建工程減少，同時在建工程占用基金減少。
由此可見，新制度對于非流動資產(chǎn)及其占用資金轉(zhuǎn)變的核算指導(dǎo)中，強調(diào)各類資產(chǎn)與其占用資金的對應(yīng)關(guān)系，關(guān)注資產(chǎn)的資金來源與占用情況。然而，在各類非流動資產(chǎn)相互轉(zhuǎn)變過程中，我們需考慮：①非流動資產(chǎn)與非流動資產(chǎn)基金均為反映事業(yè)單位財務(wù)狀況的會計要素，應(yīng)強調(diào)資產(chǎn)、基金各自的狀態(tài)變化，即什么資產(chǎn)轉(zhuǎn)變成了什么資產(chǎn)，什么基金轉(zhuǎn)化成了什么基金。②從會計核算的賬理上應(yīng)明確實物流轉(zhuǎn)與資金的來龍去脈，如在建工程完工交付使用，轉(zhuǎn)變?yōu)楣潭ㄙY產(chǎn)，在建工程占用的基金也相應(yīng)轉(zhuǎn)變?yōu)楣潭ㄙY產(chǎn)占用基金，即資產(chǎn)與資產(chǎn)對應(yīng)，凈資產(chǎn)與凈資產(chǎn)對應(yīng)。因此，事業(yè)單位將自建、改建、擴(kuò)建的在建工程完工結(jié)轉(zhuǎn)時，賬務(wù)處理應(yīng)為：借：固定資產(chǎn)；貸：在建工程。同時，借：非流動資產(chǎn)基金——在建工程；貸：非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)。
以此類推，對于以固定資產(chǎn)進(jìn)行長期投資、以無形資產(chǎn)進(jìn)行長期投資等業(yè)務(wù)，參照上述方法處理。
例2：B事業(yè)單位2014年2月5日以本單位擁有的一項著作權(quán)為標(biāo)的進(jìn)行長期投資，該著作權(quán)原值10萬元，已攤銷1萬元。
B事業(yè)單位應(yīng)進(jìn)行的賬務(wù)處理為：借：長期投資90 000，累計攤銷10 000；貸：無形資產(chǎn)——著作權(quán)100 000。同時，借：非流動資產(chǎn)基金——無形資產(chǎn)90 000；貸：非流動資產(chǎn)基金——長期投資90 000。
三、支出類科目的核算問題及解決方案
新制度在應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)息、期末外幣賬戶匯兌損益以及應(yīng)付票據(jù)手續(xù)費等三項支出的會計科目核算說明中，都采用“經(jīng)營支出”或“事業(yè)支出”進(jìn)行相關(guān)賬務(wù)處理。這與新準(zhǔn)則、新制度中對于事業(yè)支出、經(jīng)營支出分別界定為事業(yè)活動和非獨立核算的經(jīng)營活動產(chǎn)生的支出（或費用）產(chǎn)生了沖突。貼現(xiàn)息、匯兌損益和銀行手續(xù)費都屬于占用資金、運作資金所產(chǎn)生的費用支出，并非經(jīng)營活動、事業(yè)活動的產(chǎn)物，類似于企業(yè)會計“財務(wù)費用”賬戶核算的利息、手續(xù)費不能確認(rèn)為“主營業(yè)務(wù)成本”或“其他業(yè)務(wù)成本”一樣。因此，不應(yīng)將上述三項支出計入經(jīng)營支出或事業(yè)支出，而應(yīng)確認(rèn)為事業(yè)支出、上繳上級支出、對附屬單位補助支出、經(jīng)營支出以外的支出項目，即記入“其他支出”科目，并可根據(jù)具體支出項目或內(nèi)容開設(shè)二級科目進(jìn)行明細(xì)核算。
三項支出核算問題的會計處理辦法詳見下表：
以應(yīng)收票據(jù)的開出與貼現(xiàn)業(yè)務(wù)為例，舉例說明相關(guān)賬戶的使用。
例3：C科研所于2014年2月6日銷售自制科研產(chǎn)品一批，產(chǎn)品銷售價格為20萬元，增值稅稅率為17%。對方單位開出并承兌一張無息商業(yè)匯票，并于當(dāng)日將票據(jù)交付A單位，票據(jù)期限1個月。A單位于2月17日向銀行申請貼現(xiàn)，銀行貼現(xiàn)率為5%（年利率），貼現(xiàn)凈額收存銀行賬戶。
2014年2月6日，C單位銷售業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理為：借：應(yīng)收票據(jù)——商業(yè)承兌匯票234 000；貸：經(jīng)營收入200 000，應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）34 000。
2014年2月17日，C單位向銀行貼現(xiàn)，貼現(xiàn)息經(jīng)計算為650元，貼現(xiàn)凈額為233 350元，賬務(wù)處理為：借：銀行存款233 350，其他支出——利息支出650；貸：應(yīng)收票據(jù)——商業(yè)承兌匯票234 000。
【注】本文系山東省社會科學(xué)規(guī)劃研究項目“政府會計概念框架下的事業(yè)單位新內(nèi)控制度建設(shè)研究”（項目編號：13CGLJ03）的階段性研究成果。
主要參考文獻(xiàn)
張輔娥.《事業(yè)單位會計制度》執(zhí)行中的一些思考.財會月刊，2013；21
【作 者】
崔 偉（副教授）
【作者單位】
（山東青年政治學(xué)院商學(xué)院 濟(jì)南 250014）
