自然資源會(huì)計(jì)核算是建立法制財(cái)政、民生財(cái)政、效率財(cái)政中的一個(gè)內(nèi)容，其制度的建立健全、目標(biāo)實(shí)現(xiàn)和實(shí)施效果是相關(guān)組織在一定的法律框架、體制框架內(nèi)進(jìn)行的，是有重點(diǎn)地探索技術(shù)難點(diǎn)和不斷制度化的過程。如圖3所示，自然資源會(huì)計(jì)核算的建立健全過程受到生態(tài)文明戰(zhàn)略發(fā)展新思維和《決定》改革頂層設(shè)計(jì)理念的影響，其核算制度的建立健全既需考慮相關(guān)法律法規(guī)的健全、不同體制和制度的協(xié)調(diào)，還需要充分發(fā)揮國(guó)家審計(jì)的監(jiān)督、促進(jìn)作用。
圖3 自然資源會(huì)計(jì)核算制度完善過程中需考慮的重要因素
（一）健全自然資源財(cái)政管理的法律框架。
自然資源的經(jīng)濟(jì)屬性、生態(tài)屬性和社會(huì)屬性決定了調(diào)整自然資源資產(chǎn)關(guān)系的法律應(yīng)是一種能有效協(xié)調(diào)經(jīng)濟(jì)發(fā)展與生態(tài)環(huán)境保護(hù)關(guān)系的綜合性的法律，是應(yīng)對(duì)生態(tài)、環(huán)境、資源領(lǐng)域的基礎(chǔ)性問題，做出整體性的安排（王金南，2013）[ 王瑋. 自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)制度十問? 中國(guó)環(huán)境報(bào)，2013年11月29日。]。同時(shí)，還需要健全《預(yù)算法》、《會(huì)計(jì)法》，完善自然資源財(cái)政管轄權(quán)，明確政府（包括政府及有關(guān)資源行政主管部門）和企業(yè)等行政相對(duì)人的生態(tài)環(huán)境法律責(zé)任和生態(tài)績(jī)效問責(zé)制度，為反映、監(jiān)督和評(píng)價(jià)政府生態(tài)績(jī)效擬定切實(shí)可行的法律條文，規(guī)范政府、企業(yè)等的自然資源管理行為在可持續(xù)發(fā)展軌道上運(yùn)行。
自然資源會(huì)計(jì)核算要適應(yīng)修訂后的《環(huán)境保護(hù)法》的規(guī)定，加大對(duì)自然資源核算、信息披露和績(jī)效評(píng)價(jià)方面的理論攻堅(jiān)，在建立生態(tài)保護(hù)補(bǔ)償機(jī)制、加大環(huán)境保護(hù)財(cái)政投入、環(huán)?？己私Y(jié)果公開等具體規(guī)定的落實(shí)中發(fā)揮基礎(chǔ)信息作用。
（二）構(gòu)建相互協(xié)調(diào)的制度框架。
我國(guó)的經(jīng)濟(jì)管理體制已經(jīng)發(fā)生根本性變革，由直接管理轉(zhuǎn)變?yōu)橥ㄟ^市場(chǎng)進(jìn)行的間接宏觀調(diào)控。在自然資源會(huì)計(jì)核算的建立健全過程中必然需要反映我國(guó)政府財(cái)政運(yùn)行的實(shí)際情況，適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的需要，重視政府會(huì)計(jì)制度的全面分析與生態(tài)問責(zé)等專項(xiàng)分析的協(xié)調(diào)需求、政府會(huì)計(jì)制度與財(cái)政統(tǒng)計(jì)制度的協(xié)調(diào)需求、政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)的動(dòng)態(tài)互補(bǔ)等。
1．構(gòu)建既能體現(xiàn)自然資源特殊性又能與政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的整體構(gòu)建保持一致的制度框架。
作為政府承擔(dān)的生態(tài)文明建設(shè)責(zé)任，將自然資源資產(chǎn)、負(fù)債等信息納入到政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中，同時(shí)提供政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告與自然資源明細(xì)報(bào)告，有利于將自然資源會(huì)計(jì)核算的專業(yè)化分析與政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的整體性分析有機(jī)結(jié)合起來，從而全面、綜合地反映政府整體財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行績(jī)效以及責(zé)任主體對(duì)自然資源的經(jīng)濟(jì)投入、價(jià)值形成和變化的影響過程和結(jié)果。這種整體分析和專項(xiàng)分析的有機(jī)結(jié)合既提高了分析的深度，又將分析的領(lǐng)域擴(kuò)展到了決策、問責(zé)所特別關(guān)注的領(lǐng)域等，可為生態(tài)、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)的可持續(xù)發(fā)展提供更為全面、有效、針對(duì)性強(qiáng)的支持。
我國(guó)政府會(huì)計(jì)核算的現(xiàn)狀是以現(xiàn)金收付制為基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)，專項(xiàng)補(bǔ)助、資源稅等與自然資源有關(guān)的財(cái)政資金已經(jīng)在現(xiàn)行政府預(yù)算報(bào)告中進(jìn)行了反映。我國(guó)未來政府會(huì)計(jì)核算需要結(jié)合 “政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度”的整體發(fā)展目標(biāo)，擴(kuò)展當(dāng)前的預(yù)算執(zhí)行控制目標(biāo)到包含了生態(tài)績(jī)效問責(zé)的全面政府問責(zé)，將自然資源資產(chǎn)、負(fù)債在政府綜合資產(chǎn)負(fù)債中列示，并有重點(diǎn)地提供單獨(dú)的自然資源明細(xì)報(bào)表，反應(yīng)不同經(jīng)濟(jì)主體的生態(tài)文明建設(shè)維度責(zé)任。
2．自然資源會(huì)計(jì)核算制度與財(cái)政統(tǒng)計(jì)制度要實(shí)現(xiàn)互補(bǔ)和銜接，提供科學(xué)、完整的自然資源評(píng)價(jià)指標(biāo)。
政府會(huì)計(jì)與財(cái)政統(tǒng)計(jì)兩者協(xié)調(diào)發(fā)展已經(jīng)得到國(guó)際的普遍認(rèn)可，但國(guó)際上不同國(guó)家和組織對(duì)兩者協(xié)調(diào)的方式不同。比如，在美國(guó)，州和地方政府將“統(tǒng)計(jì)報(bào)表”[ 統(tǒng)計(jì)報(bào)表包含可供比較的幾個(gè)時(shí)期的數(shù)據(jù)——通常為十年或十年以上——或者包含除會(huì)計(jì)記錄以外的其他數(shù)據(jù)。這些非會(huì)計(jì)信息包括評(píng)估經(jīng)濟(jì)價(jià)值與稅率、經(jīng)濟(jì)與人口數(shù)據(jù)和合法的負(fù)債限額等（美國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)）。]作為綜合財(cái)務(wù)報(bào)告附錄的一部分，滿足政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者進(jìn)行宏觀預(yù)測(cè)和未來趨勢(shì)分析的需求。而在部分已經(jīng)實(shí)行了權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算和政府會(huì)計(jì)的國(guó)家或組織，比如IPSASB、澳大利亞，則在平衡提供會(huì)計(jì)信息和財(cái)政統(tǒng)計(jì)信息的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步探析兩者的協(xié)調(diào)問題。我國(guó)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)體系尚未建立，改革進(jìn)程滯后于國(guó)際當(dāng)前做法。我國(guó)政府會(huì)計(jì)所處的改革階段和會(huì)計(jì)信息在財(cái)政統(tǒng)計(jì)中發(fā)揮的基礎(chǔ)作用決定了當(dāng)前需要先建立健全自然資源的會(huì)計(jì)核算。
雖然政府會(huì)計(jì)核算可以為構(gòu)建財(cái)務(wù)指標(biāo)和進(jìn)行預(yù)算管理提供基礎(chǔ)信息，但是由于受到準(zhǔn)則、確認(rèn)條件等限制，不能反映政府活動(dòng)對(duì)生態(tài)環(huán)境、社會(huì)環(huán)境、代際公平、社會(huì)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展等的影響，無法有效支持?jǐn)U展的宏觀分析目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。為了滿足政府層面的問責(zé)、決策及其宏觀經(jīng)濟(jì)層面的分析、決策兩個(gè)不同層面的目標(biāo)要求，我國(guó)需要在不斷提高政府會(huì)計(jì)提供的微觀信息質(zhì)量的基礎(chǔ)上進(jìn)一步補(bǔ)充和加工信息，按照宏觀管理的要求不斷推進(jìn)政府財(cái)政統(tǒng)計(jì)制度的完善。
政府會(huì)計(jì)與財(cái)政統(tǒng)計(jì)的協(xié)調(diào)發(fā)展，不僅滿足了從特定責(zé)任主體和市場(chǎng)角度分析的需要，而且滿足了從國(guó)家整體價(jià)值角度分析生態(tài)價(jià)值、社會(huì)經(jīng)濟(jì)長(zhǎng)期影響的需要，為政府做出更為謹(jǐn)慎和正確的可持續(xù)的財(cái)政政策提供支持，同時(shí)還有助于促進(jìn)國(guó)家審計(jì)建立客觀、科學(xué)的長(zhǎng)效監(jiān)督機(jī)制。
3．在健全自然資源會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)上，有重點(diǎn)地探索自然資源管理會(huì)計(jì)。
政府會(huì)計(jì)作為管理工具，其目的是在充分實(shí)現(xiàn)反映和監(jiān)督職能的基礎(chǔ)上，通過建立健全內(nèi)部控制、提高決策的科學(xué)性、提升財(cái)政資金的配置效率和促進(jìn)政府問責(zé)，而推動(dòng)國(guó)家良治的實(shí)現(xiàn)。完整的會(huì)計(jì)管理活動(dòng)過程應(yīng)該是包含了事前的預(yù)測(cè)、決策、規(guī)劃，事中的反映和監(jiān)督，事后的控制和考核，的全鏈條的過程。
管理會(huì)計(jì)的預(yù)測(cè)、決策、規(guī)劃、控制和考核職能決定了其在政府預(yù)算控制和財(cái)務(wù)管理中發(fā)揮著重要的作用，不僅能夠?yàn)闄?quán)責(zé)發(fā)生制政府財(cái)務(wù)報(bào)告的編制提供精細(xì)化的成本信息，而且管理會(huì)計(jì)計(jì)量單位具有靈活性、多元性等特點(diǎn)也決定了其是自然資源會(huì)計(jì)核算信息的必要補(bǔ)充。
在自然資源管理過程中，實(shí)現(xiàn)管理會(huì)計(jì)的預(yù)測(cè)、決策、規(guī)劃、控制、考核的職能與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的反映與監(jiān)督職能的有機(jī)結(jié)合，實(shí)現(xiàn)解析過去、控制現(xiàn)在與籌劃未來的全過程管理，促進(jìn)內(nèi)部管理控制與外部監(jiān)督問責(zé)的有效融合，將成為未來我國(guó)推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)和促進(jìn)現(xiàn)代政府預(yù)算管理制度、現(xiàn)代財(cái)政制度的客觀需求。
（三）構(gòu)建全面、科學(xué)的評(píng)價(jià)指標(biāo)，加強(qiáng)國(guó)家審計(jì)。
國(guó)家審計(jì)對(duì)自然資源管理績(jī)效進(jìn)行評(píng)價(jià)和衡量的內(nèi)容主要應(yīng)包括四個(gè)方面：過程評(píng)價(jià)，即對(duì)自然資源管理項(xiàng)目和管理決策的評(píng)價(jià)；效益評(píng)價(jià)，即對(duì)經(jīng)濟(jì)效益、社會(huì)效益和生態(tài)效益的評(píng)價(jià)；影響評(píng)價(jià)，即對(duì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展總體目標(biāo)的影響評(píng)價(jià)；持續(xù)性評(píng)價(jià)，即對(duì)后續(xù)運(yùn)行和持續(xù)發(fā)揮作用的能力的評(píng)價(jià)。由于受到會(huì)計(jì)制度的限制，基于自然資源會(huì)計(jì)報(bào)表基礎(chǔ)上的財(cái)務(wù)指標(biāo)主要是滿足過程評(píng)價(jià)和經(jīng)濟(jì)效益評(píng)價(jià)，而社會(huì)效益、影響評(píng)價(jià)和可持續(xù)性評(píng)價(jià)則需要依賴于財(cái)政統(tǒng)計(jì)指標(biāo)。將自然資源會(huì)計(jì)報(bào)表所提供的財(cái)務(wù)指標(biāo)和財(cái)政統(tǒng)計(jì)報(bào)告所提供的宏觀經(jīng)濟(jì)分析的指標(biāo)有機(jī)結(jié)合起來，不僅能夠提供自然資源使用、產(chǎn)出和成果以及產(chǎn)出效率、成果效益的信息，提供自然資源使用的經(jīng)濟(jì)、社會(huì)和政治影響等更為綜合的信息，還能夠清晰的反映自然資源資產(chǎn)價(jià)值的變化以及未來發(fā)展趨勢(shì)。
在綜合分析評(píng)價(jià)核算主體的貨幣單位指標(biāo)和根據(jù)財(cái)政統(tǒng)計(jì)指標(biāo)分析宏觀層面的環(huán)境效益、社會(huì)效益為主的社會(huì)經(jīng)濟(jì)影響指標(biāo)的基礎(chǔ)上，國(guó)家審計(jì)能夠辨析、發(fā)現(xiàn)和解釋自然資源管理中存在的社會(huì)效益較低的項(xiàng)目、不可持續(xù)的財(cái)政政策、開發(fā)利用與維護(hù)相脫節(jié)等問題，向國(guó)家有關(guān)部門提出具有建設(shè)性的意見和建議，有力推進(jìn)國(guó)家治理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。
自然資源會(huì)計(jì)核算以及政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的編制等新的挑戰(zhàn)也對(duì)審計(jì)工作提出了更高的要求，需要將當(dāng)前的合規(guī)性審計(jì)和績(jī)效審計(jì)的范圍拓展到生態(tài)責(zé)任和生態(tài)文明的建設(shè)領(lǐng)域，探索對(duì)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)以及對(duì)財(cái)政資金、政府決策及活動(dòng)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)影響的宏觀視角審計(jì)。
