（一）聯(lián)合國會計改革的背景。
自1993年以來，聯(lián)合國一直采用《聯(lián)合國系統(tǒng)會計準(zhǔn)則》（以下簡稱UNSAS）。該準(zhǔn)則基于“修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制”，主要服務(wù)于聯(lián)合國以預(yù)算為導(dǎo)向的財務(wù)信息系統(tǒng)。進(jìn)入20世紀(jì)后，由于該準(zhǔn)則未能與迅速變化的會計發(fā)展保持同步，而國際公共部門會計準(zhǔn)則（以下簡稱IPSAS）已經(jīng)成為政府和國際組織進(jìn)行會計和報告的最佳做法，聯(lián)合國系統(tǒng)內(nèi)部和外部關(guān)于會計改革的呼聲越來越高。
2005年8月，時任秘書長安南在聯(lián)合國大會上做了《加強(qiáng)聯(lián)合國問責(zé)制的措施》的報告，指出由于聯(lián)合國系統(tǒng)遇到一系列挑戰(zhàn)，有必要重新審查聯(lián)合國問責(zé)機(jī)制，并提出了加強(qiáng)監(jiān)督、確保行為合乎道德和提高透明度的具體措施。其中，透明度是最重要的一項，因為透明度是任何問責(zé)制不可缺少的特質(zhì)，一個透明的聯(lián)合國可以向外界有效傳遞決策進(jìn)程、業(yè)績數(shù)據(jù)、往來處理等等一般信息，使聯(lián)合國對會員國、工作人員和國際社會更加負(fù)責(zé)。而在提高透明度過程中，重要環(huán)節(jié)之一便是編制透明的財務(wù)報告，這些報告必須以明確的會計準(zhǔn)則為基礎(chǔ)，現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則已經(jīng)不能滿足這一需求。
2005年11月，聯(lián)合國管理問題高級委員會提出采用IPSAS的建議，2006年5月，在聯(lián)合國第六十屆大會上，安南發(fā)表了題為《著力改革聯(lián)合國：構(gòu)建一個更強(qiáng)有力的世界性組織》的演講，具體闡述了聯(lián)合國需要改革的六個方面，其中針對財務(wù)信息不夠透明完備、致使會員國或秘書處管理人員無法清晰了解聯(lián)合國財政情況的問題，做出了改進(jìn)財務(wù)管理制度的決定。大會正式通過決議，批準(zhǔn)聯(lián)合國各機(jī)構(gòu)不遲于2010年采用IPSAS。
IPSAS是國際會計師聯(lián)合會（IFAC）下的國際公共部門會計準(zhǔn)則理事會（IPSASB）頒布的、基于完全權(quán)責(zé)發(fā)生制的會計準(zhǔn)則，至今已有32個具體準(zhǔn)則。該準(zhǔn)則基本與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（IFRS）趨同，并體現(xiàn)公共管理部門特點，制定的初衷是推動公共部門的透明度與問責(zé)，鼓勵政府部門采用完全權(quán)責(zé)發(fā)生制，改進(jìn)財務(wù)管理并增進(jìn)財務(wù)透明度，從而更加全面準(zhǔn)確地反映政府部門財務(wù)狀況全貌，促進(jìn)加強(qiáng)對政府資源使用效益的監(jiān)管，遏制政府腐敗和資源浪費(fèi)現(xiàn)象的發(fā)生，使政府部門能更好地履行公共受托責(zé)任。聯(lián)合國IPSAS改革，將使成本和收入的信息更為全面和一致，更透明地向外界展示其資產(chǎn)和負(fù)債的管理，提高財務(wù)報告的質(zhì)量、一致性和可比性，從而提升聯(lián)合國財務(wù)報告的公信力，提升會員國、捐助方和公眾對聯(lián)合國的信心，推動聯(lián)合國實現(xiàn)良治。然而，需要說明的是，聯(lián)合國為了資金管理的需要，許多機(jī)構(gòu)采用的是基金會計的概念，但這并不影響整個聯(lián)合國執(zhí)行IPSAS。從某種意義上來說，IPSAS 的采用，也彌補(bǔ)了基金會計的不足。本文第三部分將專門介紹聯(lián)合國基金會計。
（二）聯(lián)合國實施IPSAS的進(jìn)程。
聯(lián)合國自2006年提出會計改革，到各機(jī)構(gòu)按照目標(biāo)節(jié)點付諸實施，可謂步履艱難。由于實施IPSAS意味著要對原有會計政策、財務(wù)制度和程序以及信息系統(tǒng)進(jìn)行翻天覆地的變革，至少要在目標(biāo)實施日前的兩年完成預(yù)算審批、詳細(xì)項目計劃編制、信息系統(tǒng)變更評估等關(guān)鍵工作。如果在2010年1月實施IPSAS，各機(jī)構(gòu)必須在2008年1月前完成這些關(guān)鍵工作，然而，截至2008年1月，25%的機(jī)構(gòu)沒有收到預(yù)算批復(fù)，30%的機(jī)構(gòu)沒有編制詳細(xì)的時間表和項目計劃，35%的機(jī)構(gòu)未完成信息系統(tǒng)變更評估。除此之外，還有35%機(jī)構(gòu)的管理信息系統(tǒng)改造時間表與其實施IPSAS時間表不一致。
由于這項重大變革帶來巨大的成本和不確定性，有些機(jī)構(gòu)低估了改革任務(wù)、有些機(jī)構(gòu)缺乏專門知識、還有些機(jī)構(gòu)沒有符合要求的管理信息系統(tǒng)等，不少機(jī)構(gòu)推遲了IPSAS目標(biāo)實施日。最終實施情況及進(jìn)程見表1。
表1 聯(lián)合國實施IPSAS的進(jìn)程
年 份 改革進(jìn)程
2005年11月 管理問題高級委員會建議不遲于2010年實施IPSAS。
2006年2月 確立支持協(xié)調(diào)聯(lián)合國系統(tǒng)實施IPSAS的框架。
2006年5月 聯(lián)合國大會決議批準(zhǔn)實施IPSAS，投入資源開始實施進(jìn)程；23個機(jī)構(gòu)中有3個機(jī)構(gòu)的目標(biāo)執(zhí)行日為2008年，其余機(jī)構(gòu)目標(biāo)執(zhí)行日為2010年。
2008年1月 世界糧食計劃署（WFP）開始實施IPSAS。
2008年4月 聯(lián)合國秘書處發(fā)布了第一份從2006年8月到2008年3月的IPSAS進(jìn)展報告。
2008年 大多數(shù)聯(lián)合國機(jī)構(gòu)低估了改革任務(wù)，管理問題高級委員會要求這些組織重新審查計劃并做相應(yīng)調(diào)整。
2009年5月 世界糧食計劃署收到外部審計師的財務(wù)報表符合IPSAS的無保留審計意見。
2009年9月 聯(lián)合國秘書處發(fā)布第二份從2008年4月到2009年7月的IPSAS進(jìn)展報告。
2009年12月 10個機(jī)構(gòu)修訂了其實施IPSAS的時間。
2010年1月 8個機(jī)構(gòu)開始實施IPSAS，并收到無保留審計意見。
2010年6月 又有3個機(jī)構(gòu)修訂了其實施IPSAS的時間。
2010年8月 聯(lián)合國秘書處發(fā)布第三份從2009年8月到2010年7月的IPSAS進(jìn)展報告。
2011年1月 2個組織開始實施IPSAS。
2011年9月 聯(lián)合國秘書處發(fā)布第四份從2010年8月到2011年7月的IPSAS進(jìn)展報告。
2012年1月 有9個組織實施IPSAS
2013年1月 有1個組織實施IPSAS
2014年1月 有2個組織實施IPSAS
（三）聯(lián)合國會計改革的項目管理。
聯(lián)合國會計改革的成功實施，離不開聯(lián)合國管理問題高級委員會的戰(zhàn)略部署、對項目全方位的管理和監(jiān)督。會計改革項目管理可分為五大部分：一是確立項目治理結(jié)構(gòu)，二是制定項目章程，三是編制實施計劃，四是進(jìn)行風(fēng)險控制，五是接受審計監(jiān)督，見圖1。
圖1 IPSAS項目管理
1．確立項目治理結(jié)構(gòu)。
聯(lián)合國IPSAS項目治理結(jié)構(gòu)分兩個層次，一是整個聯(lián)合國系統(tǒng)層次的治理結(jié)構(gòu)；二是各機(jī)構(gòu)層次的治理結(jié)構(gòu)。前者由行政首長協(xié)調(diào)理事會、管理問題高級委員會、會計準(zhǔn)則工作組和IPSAS項目小組組成，主要負(fù)責(zé)整個聯(lián)合國系統(tǒng)實施IPSAS的協(xié)調(diào)、溝通和監(jiān)督工作；后者一般是在各機(jī)構(gòu)管理委員會或執(zhí)行理事會領(lǐng)導(dǎo)下，成立IPSAS指導(dǎo)委員會，下設(shè)IPSAS小組，這些小組可根據(jù)各機(jī)構(gòu)特征，自上而下層層設(shè)立，以確保實施IPSAS落實到基層。以聯(lián)合國A辦事處為例，該辦事處負(fù)責(zé)其所屬8個機(jī)構(gòu)IPSAS的實施，其中所屬B機(jī)構(gòu)內(nèi)部成立了IPSAS支持小組，與A辦事處的IPSAS小組協(xié)同工作，B機(jī)構(gòu)下屬有15個分支機(jī)構(gòu)，這些分支機(jī)構(gòu)又分別設(shè)立了各自的IPSAS支持小組，解決自身IPSAS實施中的問題，并保持與B機(jī)構(gòu)IPSAS支持小組的聯(lián)絡(luò)。其治理結(jié)構(gòu)見圖2。
圖2 聯(lián)合國A辦事處IPSAS治理結(jié)構(gòu)
2．編制IPSAS項目章程。
IPSAS項目章程是實施IPSAS的重要文件，內(nèi)容一般包括項目戰(zhàn)略、項目目標(biāo)、項目預(yù)算、項目成果、項目限制和關(guān)鍵成功因素等。
（1）項目戰(zhàn)略。包括五個部分，一是采用“兩層次”法分配資源，即聯(lián)合國系統(tǒng)層次和各機(jī)構(gòu)層次；二是通過聯(lián)合國系統(tǒng)內(nèi)各機(jī)構(gòu)的協(xié)商制定一套會計政策和指南；三是分階段推進(jìn)IPSAS的實施，鼓勵條件好的機(jī)構(gòu)先行實施，并從中總結(jié)經(jīng)驗與教訓(xùn)，使其他機(jī)構(gòu)受益；四是采用漸進(jìn)式過渡法，逐步由UNSAS過渡到IPSAS；五是將IPSAS實施過程與聯(lián)合國信息系統(tǒng)升級改造相結(jié)合，以確保企業(yè)資源計劃（以下簡稱ERP）滿足成功實施IPSAS的需要。
（2）項目目標(biāo)。一是目標(biāo)日生成一套符合IPSAS要求的財務(wù)報告；二是在現(xiàn)有的系統(tǒng)下，利用IPSAS允許的過渡條款盡可能的逐步引進(jìn)IPSAS；三是制訂應(yīng)急方案以備ERP不能按時完成而導(dǎo)致的項目延遲。
（3）項目預(yù)算。項目預(yù)算包括資金來源和項目支出。項目支出對項目所需要的人員、專家、培訓(xùn)、以及系統(tǒng)改造和調(diào)查活動等方面分年度進(jìn)行詳細(xì)估算。
（4）項目成果。項目預(yù)期應(yīng)提交的成果包括UNSAS和IPSAS的差異分析報告、對ERP的要求、培訓(xùn)資料、IPSAS政策框架、更新財務(wù)規(guī)則和細(xì)則、編制模擬財務(wù)報表、編制基層實施框架、編制期初財務(wù)狀況表、編制符合IPSAS的財務(wù)報表和實施IPSAS的評價報告等。
（5）項目限制和關(guān)鍵成功因素。按時完成ERP改造是成功實施IPSAS的前提假設(shè)和限制因素。ERP改造需要信息技術(shù)部門的緊密配合以及周密的戰(zhàn)略。此外，按時獲得期初余額特別是資產(chǎn)的期初余額，得到利益相關(guān)方的有效認(rèn)可，機(jī)構(gòu)為應(yīng)對IPSAS帶來的變化所做的準(zhǔn)備、特別是資產(chǎn)或負(fù)債確認(rèn)要采用“權(quán)責(zé)發(fā)生制”等是實施IPSAS的關(guān)鍵成功因素。
3．制定IPSAS實施計劃。
聯(lián)合國IPSAS實施計劃分為三個階段：初始階段、執(zhí)行階段和最后階段。初始階段的工作有：成立指導(dǎo)委員會、組建項目小組、進(jìn)行新舊準(zhǔn)則差異分析、編制溝通和培訓(xùn)計劃以及完成IPSAS政策框架等；執(zhí)行階段的工作有：選擇ERP延遲的備選計劃、完成財務(wù)報表的格式、編制詳細(xì)的執(zhí)行計劃、審計委員會審閱會計政策、更新和批準(zhǔn)財務(wù)規(guī)則和細(xì)則、更新財務(wù)指南、IPSAS的進(jìn)展報告和更新會計手冊等；最后階段的工作有：產(chǎn)生期初余額、用真實數(shù)據(jù)演示符合IPSAS的財務(wù)報表、成功編制符合IPSAS的財務(wù)報表。
4．進(jìn)行風(fēng)險控制。
聯(lián)合國對IPSAS項目的風(fēng)險控制采用的是風(fēng)險識別、項目跟蹤和項目進(jìn)展報告三種方式。風(fēng)險識別是對IPSAS實施過程中遇到的所有可能風(fēng)險進(jìn)行確認(rèn)，將風(fēng)險分為以下幾類：ERP風(fēng)險、會計政策和程序風(fēng)險、人員風(fēng)險、執(zhí)行層面抵制變革風(fēng)險、有保留審計意見的風(fēng)險和資金風(fēng)險。風(fēng)險識別表詳細(xì)描述了每一類風(fēng)險的表現(xiàn)形式、風(fēng)險對預(yù)算、計劃和項目質(zhì)量的影響以及降低風(fēng)險的策略和備選方案，并對風(fēng)險程度進(jìn)行打分，風(fēng)險程度較高的風(fēng)險應(yīng)重點關(guān)注并積極解決。項目跟蹤是要求基層IPSAS協(xié)調(diào)人員用項目跟蹤工具跟蹤本單位IPSAS的實施過程，并每月向總部IPSAS小組匯報。項目進(jìn)展報告是總部IPSAS小組每年向聯(lián)合國大會提交的報告，至今為止已提交了四份。
5．接受審計監(jiān)督。
除了內(nèi)部審計師應(yīng)對整個項目的實施情況進(jìn)行定期檢查外，包括中國審計師在內(nèi)的聯(lián)合國審計委員會，每年要對聯(lián)合國實施IPSAS情況進(jìn)行專門審計，并將審計結(jié)果和建議提交聯(lián)合國大會參考。IPSAS審計的重點是審查各關(guān)鍵節(jié)點是否按照預(yù)期目標(biāo)進(jìn)行，審計內(nèi)容主要包括機(jī)構(gòu)的各要素是否健全、IPSAS小組人員是否專業(yè)以及資源是否充分、有無詳細(xì)的基層實施計劃、有無詳細(xì)的基層行動方案、有無詳細(xì)的培訓(xùn)計劃、有無收益實現(xiàn)和變革管理計劃、有無風(fēng)險管理機(jī)制、有無ERP應(yīng)急方案、IPSAS政策文件準(zhǔn)備如何、財務(wù)規(guī)則和細(xì)則是否更新、會計政策和指南是否更新、資產(chǎn)和負(fù)債的期初余額準(zhǔn)備是否充分、是否采用過渡條款、舊系統(tǒng)數(shù)據(jù)遷移是否完成、IPSAS財務(wù)報表是否真實公允等。
（四）經(jīng)驗與啟示。
1．會計改革的經(jīng)驗。
（1）強(qiáng)有力的領(lǐng)導(dǎo)問責(zé)機(jī)制。IPSAS的實施是一項重大改革，需要投入很多的人力物力來對會計信息進(jìn)行轉(zhuǎn)換、清理和披露，需要財務(wù)部門、資產(chǎn)管理部門以及所有的業(yè)務(wù)部門的密切配合。轉(zhuǎn)換的準(zhǔn)備工作可能在數(shù)年前就開始，單憑財務(wù)部門的力量是無法推動的。從聯(lián)合國的經(jīng)驗看，在項目初期，由于有些機(jī)構(gòu)未能建立有最高行政長官主導(dǎo)的工作組來協(xié)調(diào)推動，使得工作進(jìn)展大大落后于預(yù)期，IPSAS小組也無法獲得充分的資源開展工作。盡管高級主管可能看到會計政策轉(zhuǎn)換將為組織帶來預(yù)期收益，但是由于沒有明確問責(zé)，高級主管可能會將資源和力量用于他們有明確問責(zé)的領(lǐng)域和任務(wù)，因此從一開始就應(yīng)當(dāng)明確由部門的高級主管來主導(dǎo)會計準(zhǔn)則的轉(zhuǎn)換，并建立明確問責(zé)機(jī)制。
（2）可靠的實施計劃路線表。在實施IPSAS過程中，聯(lián)合國許多機(jī)構(gòu)如維和行動，設(shè)計了用于管理和監(jiān)控下屬機(jī)構(gòu)的實施計劃路線表，列明了每項具體工作的負(fù)責(zé)人和時間節(jié)點。路線表的制定過程就是各個部門預(yù)估工作任務(wù)、配置工作資源、確定工作進(jìn)度的過程。盡管在實施過程中，由于準(zhǔn)備不充分和資源不足，很多工作存在延期，但這樣的項目管理模式對于大型組織的變革管理還是非常值得參考的。通過定期更新上報路線表，管理層可以較為全面地了解工作進(jìn)展，并對延遲的工作予以特別關(guān)注，增配工作力量。此外，對于內(nèi)部外部監(jiān)督而言，實施計劃路線表也提供了一個追蹤變革進(jìn)展、識別業(yè)務(wù)風(fēng)險的途徑。
（3）充分的培訓(xùn)和人才保障。會計改革過程需要一個組織所有部門的全面配合。例如資產(chǎn)的完整準(zhǔn)確的披露，在UNSAS下資產(chǎn)不在表內(nèi)披露，因此非消耗性資產(chǎn)的計量不完整，很多自建資產(chǎn)、捐贈資產(chǎn)等都沒有進(jìn)行估價；對于消耗性資產(chǎn)，由于記錄不全，干脆就直接不披露。轉(zhuǎn)換到IPSAS后，必須對資產(chǎn)進(jìn)行準(zhǔn)確計價和披露，因此對資產(chǎn)進(jìn)行全面盤點并計價成為最重要的工作之一。加之聯(lián)合國很多行使扶貧和援助的機(jī)構(gòu)，其所在地區(qū)的不動產(chǎn)估價沒有成熟的市場參考，如何計價需要總部制定明確的指南，并對所有資產(chǎn)管理人員、財務(wù)人員乃至所有的資產(chǎn)持有者和使用者進(jìn)行相關(guān)培訓(xùn)，或者提供人才保障，使組織中每個機(jī)構(gòu)都有相應(yīng)的人才來依據(jù)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)準(zhǔn)確地完成這項工作。
（4）對于相關(guān)政策的全面理解和統(tǒng)一的指南。會計政策的變更需要全組織在新的準(zhǔn)則框架下以一個統(tǒng)一的、可被廣泛接受的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行財務(wù)信息披露。當(dāng)不同部門對于政策的理解和執(zhí)行程度不一致時，必然會影響到會計信息的質(zhì)量。如IPSAS指南中允許采用新準(zhǔn)則的單位有一個五年的過渡期來全面地披露不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備。審計發(fā)現(xiàn)對于這個過渡條款的理解，維和行動總部和特派團(tuán)存在著很多分歧。如維和行動的上述資產(chǎn)數(shù)量巨大且原來的會計信息中并不完全記載，因此在有限的人力下要全面盤點非常困難，審計發(fā)現(xiàn)多個特派團(tuán)的相關(guān)盤點工作落后于計劃路線表，特派團(tuán)資產(chǎn)部門常常用五年過渡期條款來解釋工作落后但仍然符合要求。審計認(rèn)為，過渡條款的使用必須建立在確實必要并制定統(tǒng)一的行動計劃的基礎(chǔ)之上，而不應(yīng)該作為推遲實施某項工作的理由。對于這樣的政策，總部在變革管理初期應(yīng)做出明確解釋，并統(tǒng)一各所屬單位的認(rèn)識。
2．對我國政府會計改革的啟示。
（1）信息公開是改革成功的先決條件。通過聯(lián)合國會計改革的經(jīng)驗可以看到，政府信息的公開透明是會計改革的先決條件，沒有公開透明信息，高層管理者很難獲得有效的信息進(jìn)行決策，也將會制約信息使用者參政議政的能力。然而，公開透明的信息需要得到高層管理者的意愿推動，權(quán)責(zé)發(fā)生制的會計改革，絕不僅是會計信息披露內(nèi)容的改變那么簡單，關(guān)鍵是政府本身要有意愿和決心支持信息的公開透明。否則，純粹的會計改革是沒有前進(jìn)動力的，很難提到改革日程上去。
（2）問責(zé)和績效是改革成功的動力。聯(lián)合國會計改革的動力是為了加強(qiáng)問責(zé)、完善治理，提高工作效率和組織效益。我國政府肩負(fù)著服務(wù)人民和公共受托責(zé)任，政府信息只有公開透明，才能接受人民對其職能履行情況的監(jiān)督和評價，才能推動中國政府的問責(zé)制改革，實現(xiàn)良好國家治理。
（3）以過渡的方式推動實現(xiàn)完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制是改革成功的路徑選擇。許多學(xué)者提出，我國未來政府會計改革應(yīng)該采用漸進(jìn)的過渡方式，即先從收付實現(xiàn)制過渡到修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，然后再過渡到完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制。然而，從聯(lián)合國的經(jīng)驗上看，以向完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)型為指導(dǎo)思想，對某些項目難以按照IPSAS的要求進(jìn)行會計披露的，如固定資產(chǎn)可以采用IPSAS的過渡條款，是比較好的改革選擇。因為這樣的模式可以使組織一開始就有變革意識，可以自上而下的組織管理這種變革，并可以全面分析變革的利弊，使得改革能夠有理有節(jié)地進(jìn)行。
（4）全方位的項目治理和組織管理是改革成功的關(guān)鍵。聯(lián)合國從提出改革到部分機(jī)構(gòu)改革完成，離不開聯(lián)合國系統(tǒng)層面的戰(zhàn)略規(guī)劃和實施計劃，以及各機(jī)構(gòu)的行動計劃，還有在此過程中對進(jìn)程的跟蹤、控制和監(jiān)督管理以及報告制度等，所以自上而下的全方位的項目治理和組織管理是改革成功的關(guān)鍵。
