【背景】
深夜，某企業(yè)內(nèi)部審計(jì)主管Z正陷入深思中桌子上，一邊零亂地?cái)[放著被審計(jì)單位省級(jí)財(cái)務(wù)先進(jìn)單位的文件及證書和準(zhǔn)備報(bào)評(píng)全國(guó)財(cái)務(wù)先進(jìn)單位的相關(guān)材料，還有往年外部審計(jì)無(wú)保留意見的審計(jì)報(bào)告；另一邊擺放著審計(jì)人員小A的審計(jì)工作底稿和審計(jì)工作匯報(bào)小A在檢查中發(fā)現(xiàn)，被審計(jì)單位銀行存款余額調(diào)節(jié)表不管有無(wú)未達(dá)賬款，經(jīng)調(diào)節(jié)余額都相等，但在核對(duì)銀行賬和銀行存款對(duì)賬單時(shí)卻出現(xiàn)有些銀行存款對(duì)賬單上的開支而在銀行賬上沒有相應(yīng)記錄。
桌上兩份資料，一份表明該企業(yè)具有良好會(huì)計(jì)內(nèi)部控制，而另一份卻是不良內(nèi)部控制的信號(hào)真相到底是什么？是審計(jì)人員核對(duì)不認(rèn)真有所遺漏，還是銀行賬不小心記錯(cuò)了，或另有玄機(jī)？
下一步該采取怎么樣的行動(dòng)，是就此通過銀行存款余額調(diào)節(jié)表審計(jì)程序，還是增加審計(jì)手段，確保審計(jì)質(zhì)量，z主管陷入兩難之中經(jīng)深思熟慮，Z主管決定抓住審計(jì)信號(hào)往縱深摸索，抽查一定時(shí)期的銀行存款余額調(diào)節(jié)表，將銀行存款余額調(diào)節(jié)表與銀行對(duì)賬單、銀行存款日記賬及總賬核對(duì)，確定被審計(jì)單位是否按月正確編制調(diào)節(jié)表，并對(duì)調(diào)節(jié)表的數(shù)字進(jìn)行驗(yàn)算。
第二天，Z主管派出兩名審計(jì)人員，將有差異的銀行存款余額調(diào)節(jié)表與銀行對(duì)賬單、銀行存款日記賬及總賬進(jìn)行一一核對(duì)，發(fā)現(xiàn)了一個(gè)巨大的秘密……
核對(duì)發(fā)現(xiàn)，銀行對(duì)賬單時(shí)常會(huì)出現(xiàn)相同金額款項(xiàng)的一進(jìn)一出，而在銀行日記賬卻沒有任何記錄、沒有發(fā)生額，銀行對(duì)賬單與銀行日記賬余額保持一致比如，某日銀行對(duì)賬單收取5000元人民幣，幾天后同樣金額的5000元人民幣被支付，并且一進(jìn)一出的收支一般都是同一個(gè)月內(nèi)發(fā)生為何會(huì)出現(xiàn)這種情況，是無(wú)意的差錯(cuò)還是別有用心？
隨著審計(jì)工作的推進(jìn)，這種情況出現(xiàn)的次數(shù)越來(lái)越多，金額累計(jì)也越來(lái)越大，審計(jì)人員感覺到事態(tài)越來(lái)越嚴(yán)重，并進(jìn)一步取證，尋找相關(guān)人員進(jìn)行調(diào)查訪問。迷霧終于撥開了，原來(lái)，出納小M利用內(nèi)部控制漏洞，選擇一些業(yè)務(wù)，以相同的金額將其從銀行支付出來(lái)，銀行日記賬不做記錄，神出鬼沒地支取現(xiàn)金，并且當(dāng)了十多年的“蛀蟲”，金額累計(jì)近100萬(wàn)元人民幣。
此事無(wú)疑引起軒然大波，出納小M經(jīng)過一段時(shí)間的出逃后被緝拿歸案。財(cái)務(wù)主管也羞愧難當(dāng)，難辭其咎。原來(lái)，財(cái)務(wù)主管為了自己工作便利，將支票財(cái)務(wù)專用章、法人名章放在出納處，每個(gè)月的銀行存款余額調(diào)節(jié)表的調(diào)整也由“工作積極主動(dòng)”的小M代勞。
案件的結(jié)果也讓Z主管捏了一把汗。如果僅憑銀行存款余額調(diào)節(jié)表作出判斷，本部分審計(jì)程序就結(jié)束了；如果僅考慮審計(jì)力量不足，不作審計(jì)人員、審計(jì)時(shí)間安排，就此結(jié)束本部分審計(jì)程序……從該審計(jì)項(xiàng)目看，該總結(jié)的經(jīng)驗(yàn)還有很多。
【分析】
掩卷而思，本案有許多環(huán)節(jié)讓人難以理解。令人驚訝的是，出納小M當(dāng)了十多年的“蛀蟲”卻一直沒有被發(fā)現(xiàn)，如何能夠瞞天過海通過收入的完整性復(fù)核，又神不知鬼不覺地單獨(dú)取走銀行存款？
從會(huì)計(jì)內(nèi)部控制角度看，出納小M能夠?qū)y行收入項(xiàng)目以支出的名義取出，主要原因在于收入的內(nèi)部控制有缺陷，會(huì)計(jì)的記賬功能和出納的收付功能合二為一，沒有發(fā)揮牽制作用，只有人員對(duì)應(yīng)有的總收入進(jìn)行復(fù)核核對(duì)，沒有人員對(duì)應(yīng)有的總收入和銀行存款日記賬進(jìn)行核對(duì)，確保銀行收入項(xiàng)目在銀行日記賬上有完整記錄。出納小M之所以能夠?qū)y行資金套現(xiàn)，關(guān)鍵在于其掌握了應(yīng)由主管人員掌握的支票等相關(guān)印鑒。由于銀行日記賬沒有入賬，小M根本不需要虛假的文書資料和發(fā)票以及相關(guān)的審批程序作為原始支付憑證。此外，案例中有一個(gè)關(guān)鍵環(huán)節(jié)，銀行存款對(duì)賬單是由小M去銀行拿并由他負(fù)責(zé)編制月度銀行存款余額調(diào)節(jié)表，使小M有可能隱瞞銀行存款對(duì)賬單的有關(guān)收支，不做銀行存款對(duì)賬單與銀行存款賬目記錄的逐筆核對(duì)。財(cái)務(wù)主管認(rèn)為小M工作積極主動(dòng)，每個(gè)月只看一下銀行存款對(duì)賬單和銀行存款日記賬金額是否相同，沒有理解復(fù)核的要領(lǐng)和關(guān)鍵點(diǎn)。如果銀行存款余額調(diào)節(jié)表由小M以外的人員編制，并且有逐筆一一核對(duì)程序，小M就不可能如此大膽下手，也不至于十多年都沒有被發(fā)現(xiàn)。
【技巧】
收入內(nèi)部控制測(cè)試的關(guān)鍵點(diǎn)：一是收款憑證與存入銀行賬戶的解款單日期和金額相符。二是收入憑證金額已計(jì)入現(xiàn)金日記賬、銀行存款日記賬。三是銀行收款憑證與銀行對(duì)賬單核對(duì)相符。四是收款憑證與收據(jù)核對(duì)相符。五是收款憑證的對(duì)應(yīng)科目與付款單位的戶名一致。六是收款憑證賬務(wù)處理正確。七是收款憑證與對(duì)應(yīng)科目（銷售或應(yīng)收賬款）明細(xì)賬的記錄一致。如果能夠做到收款憑證和存入銀行賬戶的解款單日期和金額相符以及銀行收款憑證與銀行對(duì)賬單核對(duì)相符，本案的情形就不會(huì)發(fā)生了。
支出內(nèi)部控制測(cè)試的關(guān)鍵點(diǎn)：一是原始憑證付款具有核準(zhǔn)人簽名。二是原始憑證為合法的發(fā)票或收據(jù)。三是原始憑證的內(nèi)容和金額與付款憑證摘要核對(duì)一致。四是付款憑證的授權(quán)批準(zhǔn)手續(xù)齊全。五是付款憑證與計(jì)入現(xiàn)金、銀行存款日記賬金額一致。六是付款憑證與銀行對(duì)賬單核對(duì)相符。七是付款憑證與對(duì)應(yīng)科目(如應(yīng)付賬款)明細(xì)賬記錄一致。八是付款憑證賬務(wù)處理正確。如果做到付款憑證與銀行對(duì)賬單核對(duì)相符，小M不記收支的行為也不能得逞。
貨幣資金審計(jì)程序：一是了解貨幣資金內(nèi)部控制，對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行初評(píng)。二是抽取并檢查收款憑證。三是抽取并檢查付款憑證。四是抽取一定期間的現(xiàn)金銀行存款日記賬與總賬核對(duì)。五是抽取一定期間銀行存款余額調(diào)節(jié)表，查驗(yàn)其是否按月正確編制并經(jīng)復(fù)核。六是檢查外幣資金的折算方法是否符合有關(guān)規(guī)定，是否與上年度一致。七是評(píng)價(jià)貨幣資金的內(nèi)部控制。
【經(jīng)驗(yàn)和啟示】
1.重視內(nèi)部控制評(píng)價(jià)。案例中，審計(jì)人員的疑問和Z主管的猶豫表明，審計(jì)中遵循的審計(jì)程序和應(yīng)用的方法，不足以支持揭示問題，保證審計(jì)質(zhì)量。如果審計(jì)一開始就安排審計(jì)人員做好收入和支出的內(nèi)部控制測(cè)試，就應(yīng)該能夠發(fā)現(xiàn)其會(huì)計(jì)內(nèi)部控制缺陷，不至于為是否追加審計(jì)程序而猶豫。
2.核對(duì)的奧秘。案例中，銀行存款余額調(diào)節(jié)表的復(fù)核是簡(jiǎn)單將銀行存款對(duì)賬單的余額和銀行日記賬的余額相核對(duì)，還是抽取一定時(shí)期的銀行對(duì)賬單和銀行日記賬發(fā)生額逐一核對(duì)，其結(jié)果截然不同。只有逐一核對(duì)才能夠發(fā)現(xiàn)一邊同增同減而另一邊沒有發(fā)生額的情況。從銀行對(duì)賬單出發(fā)，與銀行存款日記賬核對(duì)，還是從銀行存款日記賬出發(fā)，與銀行對(duì)賬單核對(duì)，意義也不同。前者能夠發(fā)現(xiàn)銀行發(fā)生而企業(yè)單位沒有發(fā)生的情況，后者能夠發(fā)現(xiàn)企業(yè)單位發(fā)生而銀行沒有發(fā)生的情況。
3.實(shí)質(zhì)重于形式。案例中，審計(jì)人員小A負(fù)責(zé)審查銀行存款余額調(diào)節(jié)表，但這些表上財(cái)務(wù)主管的確認(rèn)簽名，是事先簽的還是事后補(bǔ)簽的，含義完全不一樣，對(duì)內(nèi)部控制執(zhí)行效果的評(píng)價(jià)是不同的。然而，審計(jì)人員只有結(jié)合有關(guān)觀察、現(xiàn)場(chǎng)測(cè)試、訪問、交談等方式，才能了解細(xì)節(jié)，正確評(píng)價(jià)內(nèi)部控制執(zhí)行的效果。
(作者：丁朝霞 單位：中山大學(xué)審計(jì)處)
