【摘 要】近年來，我國為了入世承諾和會計的改革，頒布出了新企業(yè)會計準則。新會計準則的實施，標志著中國會計改革的重大突破和重要跨越。實施新會計準則體系，是實現(xiàn)我國會計準則國際趨同、有效提高會計信息質(zhì)量、進一步提升我國會計整體水平所邁出的重要步伐，是推進企業(yè)改革、促進資本市場發(fā)展、提高對外開放水平的一項基礎(chǔ)性工程，是完善我國市場經(jīng)濟體制、推動企業(yè)實施“請進來”、“走出去”戰(zhàn)略的重要舉措，是財政工作和會計行業(yè)貫徹落實科學(xué)發(fā)展觀、確保經(jīng)濟又好又快發(fā)展和構(gòu)建社會主義和諧社會的具體體現(xiàn)。
【關(guān)鍵詞】新會計準則；企業(yè)；會計報表；操控
1.新舊合并報表會計準則規(guī)定的區(qū)別
1.1新會計準則對合并報表規(guī)定的變化
在我國財政部頒布的新具體會計準則中， 企業(yè)合并的基本理論和會計處理方法都發(fā)生了變革。
第一， 新準則對合并報表基本理論規(guī)定的變化。財政部新頒布的合并報表準則所依據(jù)的基本合并理論從側(cè)重母公司理論轉(zhuǎn)為側(cè)重實體理論。合并報表范圍的確定更關(guān)注實質(zhì)性控制， 母公司對所有能控制的子公司均需納入合并范圍， 而不一定考慮股權(quán)比例。所有者權(quán)益為負數(shù)的子公司， 只要是持續(xù)經(jīng)營的， 也應(yīng)納入合并范圍。
第二， 新準則對企業(yè)合并會計處理方法規(guī)定的變化。新準則規(guī)定， 同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法核算， 非同一控制下的企業(yè)采用購買法核算。目前中國的企業(yè)合并大部分是同一控制下的企業(yè)合并， 合并對價不是雙方討價還價的結(jié)果， 因此以賬面價值作為會計處理的基礎(chǔ)。非同一控制下的企業(yè)合并可以有雙方的討價還價， 是雙方自愿交易的結(jié)果， 因此有雙方認可的公允價值， 并可確認購買商譽。
1.2新準則下合并范圍的確定
合并報表就是將子公司報表納入母公司報表。按照我國暫行規(guī)定， 子公司是被母公司所控制的境內(nèi)外投資企業(yè)。目前， 國內(nèi)外會計準則對是否納入合并范圍要以子公司是否被母公司控制為基礎(chǔ)這一點已達成共識， 即母公司所控制的所有子公司都必須納入合并范圍。其中， 控制是指一個企業(yè)能夠決定其他企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策， 并能據(jù)此從其他企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。按照“實質(zhì)重于形式”原則， 控制是指母公司對子公司擁有實際控制權(quán)。按照控制的實際含義， 應(yīng)該納入合并財務(wù)報表范圍的子公司有： 第一， 母公司擁有其過半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)； 第二， 其他被母公司所實際控制的被投資企業(yè)。按照財政部新頒布的合并報表準則， 合并報表范圍的確定更關(guān)注實質(zhì)性控制， 母公司對所有能控制的子公司均需納入合并范圍， 而不一定考慮股權(quán)比例。所有者權(quán)益為負數(shù)的子公司， 只要是持續(xù)經(jīng)營的， 也應(yīng)納入合并范圍。
2.新會計準則體系下交易性金融資產(chǎn)
對金融衍生工具的計量，準則規(guī)定采用公允價值計量，計入交易性金融資產(chǎn)。但對于“實物期貨”和“股票認購權(quán)證”之外的衍生金融工具是沒有公開交易市場的，此時對于公允價值所謂“熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量”實際就屬于一種估計。此時，企業(yè)一般采用未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)的方法對衍生金融工具進行公允價值的估計。
3.新會計準則體系下各項流動資產(chǎn)的減值準備
資產(chǎn)減值游戲是一些利潤粉飾者喜歡的玩招，由于舊制度允許企業(yè)轉(zhuǎn)回已經(jīng)計提的減值準備，導(dǎo)致不少上市公司特別是st 公司，常常在以前年度大幅計提減值準備，在以后年度再以種種理由轉(zhuǎn)回造成虛假盈利。新準則明確規(guī)定：“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回?！边@條新規(guī)定是我國新準則遏制資產(chǎn)操縱利潤的重要措施，也是我國新準則與國際準則的實質(zhì)性差異之一。
4.新會計準則體系下非貨幣性交換
新準則規(guī)定， 非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足如下兩個條件，應(yīng)當以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本， 公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益：第一，交換具有商業(yè)實質(zhì)；第二，換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量。如果上述兩個條件不能同時滿足，則仍以換出資產(chǎn)的賬面價值作為換入成本，不確定損益。
5.新會計準則體系下公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)
對投資性房地產(chǎn)采用公允價值計量模式。準則規(guī)定可以用公允價值模式來計量投資性房地產(chǎn)，公允價值的變動計入當期損益。即使我國房地產(chǎn)市場已經(jīng)較為完善，在對投資性房地產(chǎn)的公允價值一般仍只能采用比較的方法。選取多個相同或相似的交易案例，對案例和估價對象的差異進行修正，得出房地產(chǎn)的公允價值。但在選取案例時刻意選擇偏高或偏低，對修正差異時刻意夸大一些差異，導(dǎo)致最終選定公允價值發(fā)生較大偏差。
6.新會計準則體系下固定資產(chǎn)折舊
原制度規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當根據(jù)固定資產(chǎn)所含經(jīng)濟利益預(yù)期實現(xiàn)方式選擇折舊方法，除固定資產(chǎn)包含的經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式有重大改變，否則折舊方法一經(jīng)選定，不得隨意調(diào)整。而新準則改為，企業(yè)至少應(yīng)當于每年年度終了，對固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計凈殘值和折舊方法進行復(fù)核。使用壽命預(yù)計數(shù)、預(yù)計凈殘值和折舊方法與原先估計有差異的，應(yīng)當調(diào)整固定資產(chǎn)使用壽命、預(yù)計凈殘值和折舊方法。
7.新會計準則體系下無形資產(chǎn)
無形資產(chǎn)對利潤的影響關(guān)鍵在于其計量和攤銷。原制度規(guī)定“自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，其入賬價值應(yīng)按依法取得時發(fā)生的注冊費、律師費等費用確定；依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費用，應(yīng)于發(fā)生時確認為當期費用。”而新準則規(guī)定，研究費用依然是費用化處理，但是進入開發(fā)程序后，對開發(fā)過程中的費用如果符合相關(guān)條件，就可以資本化。
8.新會計準則體系下借款費用
有關(guān)借款費用資本化的規(guī)定在我國經(jīng)歷過幾次演進：《施工企業(yè)會計制度》以竣工結(jié)算為界，《股份有限公司會計制度》以是否交付使用為界，2001 年《借款費用》準則對以達到預(yù)定可使用狀態(tài)為界，且嚴格規(guī)定了必須專門借款發(fā)生的費用方可資本化。
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9.新會計準則體系下職工薪酬
按照原制度，只能為職工當期的勞動報酬計提工資進入費用。但在新準則體系下，按照現(xiàn)階段國企管理，由于人員過多，有很多職工需要內(nèi)部退養(yǎng)。而內(nèi)退以后到該職工轉(zhuǎn)入社保期間發(fā)生的費用，實質(zhì)屬于職工薪酬的組成部分，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，應(yīng)該在該職工服役于企業(yè)期間進行計提。
10.新會計準則體系下預(yù)計負債
按照原制度，預(yù)計負債一般只包括訴訟賠償和產(chǎn)品質(zhì)量保證金。但在新準則體系中專門明確了虧損合同和重組義務(wù)概念。
對于虧損合同，新準則體系規(guī)定對于待執(zhí)行合同，如果預(yù)計發(fā)生的成本超過未來預(yù)計的經(jīng)濟利益流入，即形成虧損合同，應(yīng)該對該合同確認預(yù)計虧損。第一，以上將發(fā)生成本、未來經(jīng)濟利益的流入均屬于預(yù)計，預(yù)計就不可能完全準確；第二，當實際在執(zhí)行合同中，即使合同約定違約不執(zhí)行將要賠償巨大數(shù)額，但實際確實發(fā)生非主觀問題時為了達到長期合作的目的，一般雙方均可協(xié)商解決，要么增加價款，要么減少不執(zhí)行的賠償，不一定非要嚴格按照合同執(zhí)行。
對于重組義務(wù)，新準則規(guī)定在重組時，達到重組義務(wù)規(guī)定事項時，就應(yīng)該確認預(yù)計負債。條件包括：
（1）有詳細、正式的重組計劃，包括重組涉及的業(yè)務(wù)、主要地點、需要補償?shù)穆毠と藬?shù)、預(yù)計重組支出、計劃實施 時間等；
（2）該重組計劃已對外公告；
（3）需要判斷重組義務(wù)是否同時滿足預(yù)計負債確認條件，即判斷其承擔(dān)的重組義務(wù)是否是現(xiàn)時義務(wù)、履行重組義務(wù)是否很可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)、重組義務(wù)的金額是否能夠可靠計量。
但以上三個條件1、2 可以人為操控，3 依賴于估計，導(dǎo)致最終依然對損益形成了操控。對于以上漏洞的防范，首先有賴于企業(yè)的誠信；其次需要執(zhí)行這些企業(yè)審計的簽字注冊會計師更多的加強專業(yè)勝任能力。
11.結(jié)束語
隨著我國企業(yè)體制改革的加快， 作為企業(yè)規(guī)模化經(jīng)營的集團公司形式越來越普遍。根據(jù)國家相關(guān)政策和規(guī)定， 為綜合反映集團公司整體的財務(wù)狀況及經(jīng)營成果， 必須要編制新會計準則體系下企業(yè)對會計報表進行的操控。綜上所述，就是準則在披露上的要求，準則規(guī)定，當發(fā)生上述事項時，需要企業(yè)在會計報表附注中履行充分披露的義務(wù)，故當報表使用人在理解企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果時，能夠了解這些可能被操控的事項，進而修正自己的判斷。
