【摘要】固定資產(chǎn)報(bào)廢清理的會計(jì)與稅務(wù)處理，必須依照稅法與會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定辦理相關(guān)事宜，以避免不必要的麻煩和損失。本文對常見的未提足折舊固定資產(chǎn)清理的賬務(wù)處理方法提出質(zhì)疑，并提出了解決問題的建議與方法。
【關(guān)鍵詞】固定資產(chǎn)清理 折舊 會計(jì)核算
根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)因出售、報(bào)廢、毀損、對外投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等原因轉(zhuǎn)出的固定資產(chǎn)，需要通過“固定資產(chǎn)清理”賬戶進(jìn)行核算，其主要賬務(wù)處理包括轉(zhuǎn)入清理的核算、清理過程發(fā)生的稅費(fèi)與收入的核算和清理完成結(jié)轉(zhuǎn)損益的核算三個(gè)環(huán)節(jié)。
（一）
例：A企業(yè)是一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。A公司于2010年7月10日購入一臺設(shè)備（用于產(chǎn)品制造），并于2013年5月12日因事故經(jīng)批準(zhǔn)報(bào)廢。該設(shè)備原價(jià)180 000元，預(yù)計(jì)可使用5年，進(jìn)項(xiàng)稅額已全額抵扣，設(shè)備殘值率為2%，按年數(shù)總和法計(jì)提折舊。截止到2013年5月已計(jì)提折舊132 300元，未計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，殘料變賣現(xiàn)金收入為5 000元，未發(fā)生其他清理費(fèi)用。
本例屬于未提足折舊機(jī)器設(shè)備的提前報(bào)廢，按照清理程序，首先應(yīng)當(dāng)將固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入清理。
按照現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，其處理如下：
（1）將報(bào)廢固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理，按直接扣除固定資產(chǎn)已提折舊后的賬面價(jià)值47 700元（180 000-132 300）轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)清理”科目：借：固定資產(chǎn)清理47 700，累計(jì)折舊132 300；貸：固定資產(chǎn)180 000。
（2）清理過程支付相關(guān)稅費(fèi)與收到殘料變價(jià)收入的處理：①收到清理收入：借：庫存現(xiàn)金5 000；貸：固定資產(chǎn)清理5 000。②進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。本例符合稅法規(guī)定的納稅人不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的非正常損失購進(jìn)固定資產(chǎn)情形。不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=固定資產(chǎn)凈值×適用稅率。固定資產(chǎn)凈值即固定資產(chǎn)折余價(jià)值，是指納稅人按照財(cái)務(wù)會計(jì)制度計(jì)提折舊后計(jì)算的固定資產(chǎn)凈值。相關(guān)賬務(wù)處理如下：借：固定資產(chǎn)清理8 109；貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）8 109（47 700×17%）。
（3）結(jié)轉(zhuǎn)清理凈損益：借： 營業(yè)外支出50 809（47 700+8 109-5 000）；貸：固定資產(chǎn)清理50 809。
（二）
筆者認(rèn)為這樣處理是有問題的。按照會計(jì)準(zhǔn)則的要求，當(dāng)月減少固定資產(chǎn)當(dāng)月仍然要提折舊，本例報(bào)廢清理的固定資產(chǎn)在當(dāng)月計(jì)提的折舊2 940元［180 000×（1-2%）×3÷15÷12］未轉(zhuǎn)入清理，這顯然違背了客觀性原則，既造成清理損失的增加或收益的減少，也會使轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額增加，給企業(yè)帶來不必要的損失。因此，該項(xiàng)固定資產(chǎn)報(bào)廢清理應(yīng)作如下處理：
（1）計(jì)提該項(xiàng)固定資產(chǎn)當(dāng)月折舊。借：制造費(fèi)用——折舊費(fèi)2 940；貸：累計(jì)折舊2 940。
（2）將固定資產(chǎn)賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入清理：借：固定資產(chǎn)清理44 760，累計(jì)折舊135 240；貸：固定資產(chǎn)180 000。
（3）收到固定資產(chǎn)清理收入（處理同上）。
（4）進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理：借：固定資產(chǎn)清理7 609.2；貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）7 609.2（44 760×17%）。
（5）結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)清理凈損益：借： 營業(yè)外支出47 369.2（44 760-5 000+7 609.2）；貸：固定資產(chǎn)清理47 369.2。
（三）
對比以上兩種處理方法，第二種比第一種減少清理損失3 439.8元（50 809-47 369.2），同時(shí)少轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額499.8元（8 109-7 609.2），而且第二種賬務(wù)處理結(jié)果比第一種更符合事實(shí)和會計(jì)核算客觀性原則。
當(dāng)然，現(xiàn)在許多企業(yè)已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了固定資產(chǎn)會計(jì)處理的電算化，那么上面所講的第一種固定資產(chǎn)清理處理辦法就不會存在，因?yàn)樨?cái)務(wù)軟件會在進(jìn)行固定資產(chǎn)清理之前強(qiáng)制進(jìn)行折舊計(jì)提。但由于現(xiàn)在我國中小企業(yè)總數(shù)已占全國企業(yè)總數(shù)的99%以上，且絕大多數(shù)中小企業(yè)會計(jì)處理仍處于手工環(huán)境下，也就是說，使用第一種固定資產(chǎn)清理處理辦法的企業(yè)絕不在少數(shù)。仔細(xì)分析上述第一種處理辦法存在的原因，除了沒有財(cái)務(wù)軟件在資產(chǎn)報(bào)廢清理時(shí)的強(qiáng)制折舊計(jì)提，還有會計(jì)實(shí)務(wù)中的習(xí)慣影響。因?yàn)楣潭ㄙY產(chǎn)的減少一般發(fā)生在月中，而固定資產(chǎn)折舊的計(jì)提大多是在月末進(jìn)行。這樣一來，固定資產(chǎn)報(bào)廢時(shí)，就將其轉(zhuǎn)入清理，到了月末再對該項(xiàng)已經(jīng)減少的固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，顯然該項(xiàng)固定資產(chǎn)的當(dāng)月折舊額在固定資產(chǎn)清理過程未得到反映，無形中增加了“固定資產(chǎn)清理”科目的借方金額，同時(shí)也帶來固定資產(chǎn)凈值增加，使購入固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出增加，最終影響固定資產(chǎn)清理凈損益，導(dǎo)致會計(jì)核算的不準(zhǔn)確，影響財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告的真實(shí)性和準(zhǔn)確性。當(dāng)然，如果是對已提足折舊固定資產(chǎn)進(jìn)行清理，就不存在以上問題了。
依據(jù)以上分析，筆者認(rèn)為，為使固定資產(chǎn)清理的會計(jì)核算準(zhǔn)確、真實(shí)，可以有以下兩種解決辦法：一是調(diào)整固定資產(chǎn)折舊計(jì)提時(shí)間。不管是已經(jīng)實(shí)現(xiàn)會計(jì)電算化的單位還是未實(shí)現(xiàn)會計(jì)電算化的企業(yè)，固定資產(chǎn)折舊計(jì)提時(shí)間一律在月初進(jìn)行。這種改變不會影響“當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)當(dāng)月不提折舊、當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)當(dāng)月照提折舊”。當(dāng)然，這樣一來，如果當(dāng)月有涉及折舊的調(diào)整方案如折舊方法、凈殘值率、折舊年限等的調(diào)整，就要等到下個(gè)月才能生效了。二是調(diào)整固定資產(chǎn)清理時(shí)間。即將固定資產(chǎn)報(bào)廢清理一律安排在月末處理。這樣需要在固定資產(chǎn)清理總賬下按部門和資產(chǎn)名稱設(shè)置明細(xì)賬，以方便明確清理對象。在固定資產(chǎn)報(bào)廢清理時(shí)暫不將其立即轉(zhuǎn)入清理，需等月末計(jì)提完當(dāng)月固定資產(chǎn)累計(jì)折舊之后再轉(zhuǎn)入清理，計(jì)算相關(guān)稅費(fèi)，從而結(jié)轉(zhuǎn)清理凈損益，但發(fā)生清理費(fèi)用和相關(guān)變價(jià)收入時(shí)還是應(yīng)立即進(jìn)行賬務(wù)處理。
主要參考文獻(xiàn)
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2. 高建立.中小企業(yè)為何無法實(shí)現(xiàn)會計(jì)電算化.總裁學(xué)習(xí)網(wǎng)，2011-12-16
【作 者】
李霞林
【作者單位】
（北京農(nóng)業(yè)職業(yè)學(xué)院機(jī)電工程學(xué)院 北京 102208）
