文 張莉莉 秦文嬌
2014 年 3 月 19 日，財政部發(fā)布《關(guān)于印發(fā)修訂<企業(yè)會計準(zhǔn)則第 2 號———長期股權(quán)投資>的通知》(財會[2014]14 號)(以下簡稱CAS-2(2014))，自 2014 年 7 月 1 日起在所有執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的企業(yè)范圍內(nèi)施行，鼓勵在境外上市的企業(yè)提前執(zhí)行。新準(zhǔn)則囊括了1至6號企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋的相關(guān)內(nèi)容，現(xiàn)就新舊準(zhǔn)則處理差異如下：
合并直接相關(guān)費(fèi)用的處理
《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第4號》規(guī)定：非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方為企業(yè)合并發(fā)生的審計、法律服務(wù)、評估咨詢等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益“管理費(fèi)用”科目。
CAS-2(2014)第五條新增規(guī)定：“合并方或購買方為企業(yè)合并發(fā)生的審計、法律服務(wù)、評估咨詢等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益。”CAS-2(2014)整合了《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第4號》，即將與合并相關(guān)的直接相關(guān)費(fèi)用全部計入當(dāng)期損益“管理費(fèi)用”科目，與企業(yè)合并類型無關(guān)。
另外，CAS-2(2014)第六條規(guī)定：“與發(fā)行權(quán)益性證券直接相關(guān)的費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第37號———金融工具列報》(CAS-37)的有關(guān)規(guī)定確定?！备鶕?jù)CAS-37規(guī)定，發(fā)行權(quán)益性證券的直接相關(guān)費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)沖減發(fā)行收到的對價后計入相關(guān)權(quán)益項目。
【案例1】同一控制下以發(fā)行的權(quán)益性證券作為合并對價的會計處理。甲公司以定向增發(fā)股票的方式購買同一集團(tuán)內(nèi)另一企業(yè)持有的A公司60%股權(quán)。為取得該股權(quán)，甲公司增發(fā)4 000萬股普通股，每股面值為1元，每股公允價值為5元;支付承銷商傭金50萬元，發(fā)生與企業(yè)合并相關(guān)的審計、評估費(fèi)用10萬元。取得該股權(quán)時，A公司凈資產(chǎn)賬面價值為10 000萬元，公允價值為12 000萬元。假定甲公司和A公司采用的會計政策相同。其分錄為：
借：長期股權(quán)投資(購買日的合并成本) 6 000
貸：股本4 000
資本公積———股本溢價2 000
支付發(fā)行費(fèi)用時：
借：資本公積———股本溢價(發(fā)行權(quán)益證券支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等) 50
管理費(fèi)用(審計評估費(fèi))10
貸：銀行存款60
【案例2】非同一控制下以發(fā)行權(quán)益性證券方式取得的長期股權(quán)投資,其成本為所發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值，為發(fā)行權(quán)益性證券支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等應(yīng)自權(quán)益性證券的溢價發(fā)行收入中扣除，溢價收入不足沖減的，應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤。
2013年4月，A公司通過增發(fā)10 000萬股(每股面值1元)自身的股份取得對B公司20%的股權(quán)，公允價值為60 000萬元。為增發(fā)該部分股份，A公司支付了600萬元的傭金和手續(xù)費(fèi)。
本例中A公司應(yīng)當(dāng)以所發(fā)行股份的公允價值作為取得長期股權(quán)投資的成本。
借：長期股權(quán)投資60 000
貸：股本10 000
資本公積———股本溢價(50 000-600)49 400
銀行存款600
投資收益的確認(rèn)
《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》對清算性股利的會計處理進(jìn)行了歷史性的“變革”，即對于采用成本法核算的長期股權(quán)投資，除取得投資時實際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤外，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照享有被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤確認(rèn)投資收益，不再劃分是否屬于投資前和投資后被投資單位實現(xiàn)的凈利潤，一律將其作為投資收益性質(zhì)的股利，計入當(dāng)期損益。會計處理為：借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“投資收益”科目。
CAS-2(2014)刪除了CAS-2(2006)中“投資企業(yè)確認(rèn)投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額，所獲得的利潤或現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部分作為初始投資成本的收回?！倍狭恕镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》對清算性股利的會計處理，并修訂為：“被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期投資收益?！?br />
以上清算股利投資收益的確認(rèn)，是針對成本法下的變化，但對于權(quán)益法下清算股利的處理則不適用。
【案例3】甲公司和乙公司均為我國境內(nèi)居民企業(yè)。稅法規(guī)定，我國境內(nèi)居民企業(yè)之間取得的股息、紅利免稅。
有關(guān)業(yè)務(wù)如下：
(1)2011年1月2日甲公司以銀行存款1 000萬元投資于乙公司，取得對乙公司60%的股權(quán)，對被投資單位乙實施控制。甲公司采用成本法核算。
借：長期股權(quán)投資———乙公司 1 000
貸：銀行存款 1 000
(2)2011年4月20日乙公司宣告上年度的現(xiàn)金股利100萬元。2011年末乙公司實現(xiàn)凈利潤為6 000萬元。
借：應(yīng)收股利
(100×60%) 60
貸：投資收益60
(3)2012年4月20日乙公司宣告上年度的現(xiàn)金股利200萬元。
借：應(yīng)收股利
(200×60%) 120
貸：投資收益 120
抵銷投資方和被投資方的未實現(xiàn)損益
CAS2(2014)將《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第1號》中關(guān)于長期股權(quán)投資的內(nèi)容納入準(zhǔn)則正文第十三條，明確規(guī)定權(quán)益法確認(rèn)投資收益時應(yīng)按照享有的比例抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，未實現(xiàn)內(nèi)部交易損失中的資產(chǎn)減值損失應(yīng)全額確認(rèn)。
對于投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)予抵銷。即，投資企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益按照持股比例計算歸屬于投資企業(yè)的部分，應(yīng)當(dāng)予以抵銷，在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資損益。投資企業(yè)與被投資單位發(fā)生的內(nèi)部交易損失，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號———資產(chǎn)減值》等規(guī)定屬于資產(chǎn)減值損失的，應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)。
【案例4】甲企業(yè)持有乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜旧a(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響。2014年，甲公司將其賬面價值為800萬元的商品以640萬元的價格出售給乙公司。2014年資產(chǎn)負(fù)債表日，該批商品尚未對外部第三方出售。假定甲企業(yè)取得取該項投資時，乙公司各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與其賬面價值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過內(nèi)部交易。乙公司2014年凈利潤為1 000萬元。
上述甲企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有乙公司2014年凈損益時，如果有證據(jù)表明交易價格640萬元與甲企業(yè)該商品賬面價值800萬元之間的差額是該資產(chǎn)發(fā)生了減值損失，在確認(rèn)投資損益時不應(yīng)予以抵銷。甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行的會計處理為：
借：長期股權(quán)投資———損益調(diào)整 (1 000×20%) 200
貸：投資收益200
該種情況下，甲企業(yè)在編制合并財務(wù)報表，因向聯(lián)營企業(yè)出售資產(chǎn)表明發(fā)生了減值損失，有關(guān)的損失應(yīng)予確認(rèn)，在合并財務(wù)報表中不予調(diào)整。
